Teilwertabschreibung / 8 Verbindlichkeiten

8.1 Grundsätzliches zur Bewertung

8.1.1 Bezugnahme auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Regelungen in § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen.^[1] Die Bewertung erfolgt also prinzipiell mit den Anschaffungskosten bzw. wahlweise mit dem insoweit höheren Teilwert.^[2] Bei Geldschulden entsprechen die Anschaffungskosten grundsätzlich dem Nennbetrag.^[3] Verbindlichkeiten sind daher im Zeitpunkt der Entstehung mit ihrem Erfüllungsbetrag^[4] anzusetzen.^[5]

Verbindlichkeiten "können" aber mit dem höheren Teilwert angesetzt werden, wenn dieser von Dauer ist. Auf der Passivseite verwandelt sich das Niederstwertprinzip dann in ein Höchstwertprinzip. Für den Ansatz eines höheren Teilwerts ist auch bei Verbindlichkeiten eine voraussichtlich dauernde Werterhöhung erforderlich; ein höherer Teilwert kann mithin nur dann angesetzt werden, wenn er aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertveränderung höher ist als der ursprüngliche Rückzahlungsbetrag.^[6]

Der Teilwert von Verbindlichkeiten zeigt sich in dem Betrag, den der Erwerber mehr bezahlen würde, wenn die Verbindlichkeiten nicht beständen oder wenn er sie vom Veräußerer nicht zu übernehmen brauchte.^[7]

Für den Fall, dass mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen oder eine Einrede der Verjährung möglich ist, kommt ein Ausweis in der Bilanz nicht mehr bzw. nur mit dem niedrigeren Teilwert von 0 EUR in Betracht.^[8]

[1] BMF, Schreiben v. 2.9.2016, BStBl 2016 I S. 995 Rn. 30.

[2] BFH, Urteil v. 4.5.1977, I R 27/74, BStBl 1977 II S. 802; BFH, Urteil v. 31.1.1980, IV R 126/76, BStBl 1980 II S. 491; BFH, Urteil v. 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl 1989 II S. 359; BFH, Urteil v. 27.3.2019, I R 20/17, BStBl 2020 II S. 685 Rn. 20.

[3] BFH, Urteil v. 15.7.1998, I R 24/96, BStBl 1998 II S. 728.

[4] § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

[5] § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB; BMF, Schreiben v. 2.9.2016, BStBl 2016 I S. 995 Rn. 31.

[6] BFH Urteil v. 23.4.2009, IV R 62/06, BStBl 2009 II S. 778 Rn. 19; BFH, Urteil v. 27.3.2019, I R 20/17, BStBl 2020 II S. 685 Rn. 20.

[7] BFH, Urteil v. 13.12.1972, I R 7-8/70, BStBl 1973 II S. 217 Rn. 14.

[8] BFH, Urteil v. 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl 1989 II S. 359; BFH, Urteil v. 27.3.1997, I R 3/95, BStBl 1996 II S. 470.

8.2 Fremdwährungsverbindlichkeiten

8.2.1 Zugangsbewertung

Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten sind mangels besonderer Regelungen die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzuwenden. Ist die Höhe der Zahlungsverpflichtung im Fall einer Fremdwährungsverbindlichkeit von einem bestimmten Kurswert abhängig, ist grundsätzlich der Wert zum Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit maßgebend (bei Fremdwährungsverbindlichkeiten der entsprechende Wechselkurs).^[1] In der Steuerbilanz sind Fremdwährungsverbindlichkeiten im Zeitpunkt ihrer Entstehung mit dem Erfüllungsbetrag (Rückzahlungsbetrag) anzusetzen.^[2] Der Erfüllungsbetrag ist der Betrag, der zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufgebracht werden muss. Bei Geldschulden ist der Erfüllungsbetrag mit dem Rückzahlungsbetrag identisch, bei Sachwertverpflichtungen ist der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag maßgebend.^[3] Zum Zeitpunkt der Entstehung der Fremdwährungsverbindlichkeit ist diese mit dem stichtagsbezogenen Devisenkassamittelkurs oder mit dem vom BMF veröffentlichten Durchschnittskurs umzurechnen und zu passivieren.^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 2.9.2016, BStBl 2016 I S. 995 Rn. 31.

[2] § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

[3] BT-Drs. 16/10067 v. 30.7.2008 S. 62.

[4] Goy, BBK 2016 S. 527 zu II. 1.

8.2.2 Folgebewertung

Die Fremdwährungsverbindlichkeit, d. h. der Erfüllungsbetrag, ist zum auf die Entstehung der Schuld folgenden Bilanzstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen.^[1] Diese Vorschrift ist infolge des Maßgeblichkeitsprinzips auch für die Steuerbilanz einschlägig.

Bei der Bewertung zum Bilanzstichtag ist das Anschaffungskostenprinzip zu beachten, wonach der Zugangswert der Fremdwährungsverbindlichkeit nicht unterschritten werden darf,^[2] weil keine unrealisierten Gewinne ausgewiesen werden dürfen.

Ist der in EUR umgerechnete Wert niedriger als der Zugangswert, bleibt es also beim Ansatz des Zugangswerts. Ein Währungsgewinn ist erst auszuweisen, wenn er sich durch Zahlung realisiert hat. Liegt der in EUR umgerechnete über dem Zugangswert, "kann" der höhere Teilwert nur angesetzt werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Werterhöhung vorliegt.^[3]

Nur unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Erhöhung des Kurswerts kann an den nachfolgenden Bilanzstichtagen der höhere Wert angesetzt werden.^[4]

Der höhere Teilwert kommt bei Fremwährungsverbindlichkeiten in Betracht, bei denen sich der Devisenkurs am Bilanzstichtag zuungunsten des Steuerpflichtigen entwickelt hat. Man spricht hier wie erwähnt von einer sog. Teilwerterhöhung, da es um Passiva geht.^[5]

Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswerts einer Verbindlichkeit liegt nur bei einer nachhaltigen Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Ents...