Umsatzsteuer in der Insolvenz / 3.9 Vorsteuerberichtigung bei Einkäufen unter Eigentumsvorbehalt

Bei Warenlieferungen enthalten die Geschäftsbedingungen des Lieferanten in aller Regel einen einfachen, verlängerten oder erweiterten Eigentumsvorbehalt. Somit verbleiben die Waren zivilrechtlich im Eigentum des Lieferanten, solange der Abnehmer diese Waren noch nicht oder nicht vollständig bezahlt hat. Zivilrechtlich handelt es sich um eine aufschiebend bedingte Übereignung. Umsatzsteuerrechtlich ist jedoch in diesem Fall eine Lieferung durch Verschaffung der Verfügungsmacht bereits auch dann ausgeführt, wenn der Abnehmer das Eigentum an der Ware – wegen nicht vollständiger Bezahlung – noch nicht erlangt hat.

Wenn über das Vermögen des Abnehmers das Insolvenzverfahren eröffnet wird, kann der Insolvenzverwalter das Wahlrecht nach § 103 InsO ausüben:

• er kann entweder die Vertragserfüllung (vollständige Bezahlung der Lieferantenrechnung) ablehnen oder
• die mit Eigentumsvorbehalten belastete Ware zur Insolvenzmasse ziehen.

3.9.1 Ablehnung der Vertragserfüllung durch den Insolvenzverwalter

Lehnt der Insolvenzverwalter die Vertragserfüllung (vollständige Bezahlung der offenen Lieferantenrechnung) ab^[1], kann der Lieferant (sog. Vorbehaltsverkäufer) vom Vertrag zurücktreten und die Aussonderung der unter Eigentumsvorbehalt gelieferten Ware aus der Insolvenzmasse verlangen.^[2] Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, handelt es sich aus Sicht des Lieferanten umsatzsteuerlich um die Rückgängigmachung einer Lieferung. Soweit der Insolvenzschuldner (sog. Vorbehaltskäufer) aus den Lieferantenrechnungen den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, ist dieser rückgängig zu machen.^[3] Der Vorsteuerrückzahlungsanspruch des Finanzamts gegen den Insolvenzschuldner ist eine zur Tabelle anzumeldende Insolvenzforderung, da er bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war.^[4]

Wenn über das Vermögen eines Vorbehaltskäufers das Insolvenzverfahren eröffnet wird, sind die Forderungen von Lieferanten, die sich bis zur Bezahlung das Eigentum an der gelieferten Ware vorbehalten haben, trotz dieser Sicherung als uneinbringlich anzusehen.^[5] Der Insolvenzschuldner bzw. der Insolvenzverwalter hat deshalb den für diese Lieferungen früher in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen.^[6] Auch in diesem Fall handelt es sich bei dem Vorsteuerrückzahlungsanspruch des Finanzamts um eine Insolvenzforderung, die vom Finanzamt zur Tabelle anzumelden ist.

[1] § 103 Abs. 2 InsO i. V. m. § 107 InsO.

[2] § 47 InsO.

[3] § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 13.11.1986, V R 59/79, BStBl 1987 II S. 226.

[5] Vgl. Abschn. 17.1 Abs. 16 UStAE.

[6] § 17 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG.

3.9.2 Ziehen der Ware zur Insolvenzmasse

Zieht der Insolvenzverwalter mit Eigentumsvorbehalten belastete Ware – statt sie an den Eigentümer zurückzugeben – zur Insolvenzmasse und werden die entsprechenden Forderungen der Lieferanten nach § 103 InsO i. V. m. § 107 InsO voll aus der Masse erfüllt, waren nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt. Die Bezahlung durch den Insolvenzverwalter führte danach nicht zu einem erneuten Anwendungsfall des § 17 UStG.^[1]

Nach der geänderten BFH-Rechtsprechung muss zunächst in diesem Fall spätestens zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Vorsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit vorgenommen werden. Dies gilt unabhängig davon, ob der Insolvenzverwalter die Lieferantenforderung später erfüllt oder nicht. Wird ein uneinbringlich gewordenes Entgelt später wegen der Bezahlung durch den Insolvenzverwalter vom Gläubiger nachträglich vereinnahmt, ist der Vorsteuerabzug des Insolvenzschuldners erneut zu berichtigen.^[2] Die erneute Berichtigung führt nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 28.6.2000, V R 45/99, BStBl 2000 II S. 703.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 22.10.2009, V R 14/08, BStBl 2011 II S. 988.