V Laufender Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. KG – Steuerr ... / 1.1 Behandlung der Einkünfte aus der GmbH & Co. KG als gewerbliche Einkünfte

1.1.1 Grundsätzliches

Rz. 423

Eine GmbH & Co. KG ist zivilrechtlich keine Kapitalgesellschaft und damit keine juristische Person. Eine GmbH & Co. KG, bei der alleiniger persönlich haftender Gesellschafter eine GmbH ist, wird zivilrechtlich als KG und damit als Personenhandelsgesellschaft angesehen. Diese Grundsätze hat der Große Senat des BFH im Beschluss v. 25.6.1984^[1] aufgestellt.

Zivilrechtlich und steuerlich zulässig ist auch eine GmbH & Co. KG, deren einziger Komplementär eine Einmann-GmbH ist und deren einziger Kommanditist der Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist, die sog. Einmann-GmbH & Co. KG.^[2]

Eine GmbH & Co. KG, deren persönlich haftender Gesellschafter eine (andere) GmbH & Co. KG ist, wird doppel- oder mehrstöckige GmbH & Co. KG genannt. Auch eine doppelstöckige GmbH & Co. KG gehört nicht zu den Kapitalgesellschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, weil auch sie zivilrechtlich eine KG und damit eine Personenhandelsgesellschaft ist.

Eine GmbH & Co. KG, die als solche im Handelsregister eingetragen ist, jedoch keine voll kaufmännische Betätigung ausübt (Schein-KG), ist gleichfalls keine Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Zivilrechtlich ist sie eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts und damit eine Personengesellschaft, auf die lediglich im Innenverhältnis und aufgrund der Rechtsscheinhaftung nach außen die für die KG maßgebenden Regeln des Handelsrechts anwendbar sind.

Rz. 424

Werden zwecks Kapitalsammlung eine unbestimmte Vielzahl rein kapitalistisch beteiligter Kommanditisten als Gesellschafter aufgrund eines fertig vorformulierten Vertrages aufgenommen, so spricht man von einer Publikums- GmbH & Co. KG. Ihre beiden Erscheinungsformen sind die Massengesellschaft, an der die Kapitalanleger unmittelbar beteiligt sind und bei der meist im Statut eine Beirats-, seltener eine Repräsentativverfassung vorgesehen ist, und die mittelbare Anlagegesellschaft, bei der an die Stelle einer Vielzahl von Kommanditisten ein Treuhänder-Kommanditist tritt, der den Kommanditanteil vermittelt. Nach der Rechtsprechung des BGH hat sich zwar für die Publikums-KG in Anlehnung an bestimmte Grundsätze des Rechts der Kapitalgesellschaften ein insbesondere dem Anlegerschutz der Gesellschafter und der Funktionsfähigkeit der Gesellschaft dienendes Sonderrecht der Gesellschaft herausgebildet; gleichwohl ist dieses Rechtsgebilde eine Personengesellschaft. Da es die verfassungskonforme Auslegung des KStG gebietet, die Ordnungsstruktur des Zivilrechts durchgehend zu wahren, ist eine Publikums-GmbH & Co. KG weder als nichtrechtsfähiger Verein i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG noch als nichtrechtsfähige Personenvereinigung nach § 3 Abs. 1 KStG körperschaftsteuerpflichtig. Vielmehr gehört steuerrechtlich die Publikums-GmbH & Co. KG als Personenhandelsgesellschaft zu den nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, deren Einkommen unmittelbar bei den Mitgliedern zu versteuern ist. Das gilt für jede Tatbestandsverwirklichung des Erzielens von Einkünften im Rahmen der Einkommensarten des § 2 Abs. 1 EStG. Werden die Tatbestandsmerkmale einer Einkommensart von der Publikums-GmbH & Co. KG oder von ihren Gesellschaftern nicht erfüllt, besteht also keine Einkunftserzielungsabsicht, ist weder das Körperschaft- noch Einkommensteuergesetz anwendbar. Die vorstehenden Gründe einer Verneinung der Körperschaftsteuerpflicht gelten auch für eine Publikums-GmbH & Co. KG mit wenigen Kommanditisten, wenn diese ihrerseits Treuhänder für zahlreiche Treugeber sind.

[1] GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751.

[2] GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751.

1.1.2 Geprägerechtsprechung

Rz. 425

In dem Grundsatzurteil v. 17.3.1966,^[1] dem sog. "Gepräge"-Urteil, traf der BFH die Feststellung, dass die Tätigkeit einer GmbH & Co. KG stets sogar bei reiner Vermögensverwaltung einen Gewerbebetrieb darstelle, wenn die geschäftsführende GmbH der alleinige Gesellschafter ist.

Diese jahrzehntelange Rechtsauffassung hat der Große Senat des BFH mit Beschluss v. 25.6.1984^[2] aufgegeben. Er führte u. a. aus: "Bei einer GmbH & Co. KG, deren alleiniger persönlich haftender und geschäftsführender Gesellschafter eine GmbH ist, sind nicht allein wegen dieser Rechtsform alle Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 3 EStG mit Wirkung für alle Gesellschafter (Mitunternehmer) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren (Aufgabe der Gepräge-Rechtsprechung)".

Durch den durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 v. 19.12.1985^[3] neu gefassten § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wurde die vom Großen Senat des BFH aufgegebene BFH-Geprägerechtsprechung wieder gesetzlich verankert, und zwar (rückwirkend) auch für Veranlagungszeiträume vor 1986. Die Tätigkeit einer Gesellschaft gilt von dem Zeitpunkt an, in dem erstmals die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG erfüllt waren, als Gewerbebetrieb. Der BFH hat bestätigt, dass es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, dass § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG die sog. Geprägetheorie rückwirkend wieder eingeführt hat.^[4]

Rz. 426

§ 15 Abs. 3 EStG lautet:

„Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unterno...