V Laufender Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. KG – Steuerr ... / 1.2 Abgrenzung zwischen gewerblich geprägter und gewerblich tätiger KG

Rz. 430

Es gelten folgende Grundsätze:

• Ist die KG, bei der eine GmbH als Komplementärin beteiligt ist, bereits ein gewerbliches Unternehmen kraft gewerblicher Betätigung (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG), so bedarf es keiner weiteren gewerblichen Prägung, damit die Gesellschafter – sofern sie die Voraussetzung der Mitunternehmergesellschaft erfüllen – Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen.
• Andere Gesellschaften, die nur zu einem Teil gewerblich und daneben z. B. vermögensverwaltend tätig sind, können nicht unter § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fallen, da deren Tätigkeit bereits nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im vollen Umfang Gewerbebetrieb ist.
• Es ist weiterhin unerheblich, welche Tätigkeit die KG ausübt. Es braucht lediglich eine GmbH vorhanden zu sein, die alleinige Komplementärin und zugleich Geschäftsführerin der KG ist, um die steuerliche Behandlung als Gewerbebetrieb sicherzustellen. Eine gewerbliche Tätigkeit liegt demnach auch vor, wenn die KG lediglich eine schlicht vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, wie z. B. Bau und anschließende Vermietung eines Hotels, Wohnhauses oder Schiffes. Somit erzielen die Gesellschafter wegen der von ihnen gewählten Rechtsform im steuerlichen Sinn nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die Rechtsprechung dehnt die gewerbliche Prägung auf diejenigen Personengesellschaften aus, bei denen einer der persönlich haftenden allein geschäftsführungsbefugten Gesellschafter zwar keine Kapitalgesellschaft, aber ebenfalls eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ist. So hat der BFH im Urteil v. 8.6.2000^[1] die Auffassung vertreten, dass eine selbst originär gewerblich tätige Personengesellschaft eine nur eigenes Vermögen verwaltende GbR, an der sie beteiligt ist, gewerblich prägen kann.

Auch nach der Neufassung des § 15 Abs. 3 EStG gelten weiterhin die Ausführungen des Großen Senats des BFH im Beschluss v. 25.6.1984,^[2] nach denen eine Mitunternehmerschaft bei befristeter Gesellschafterstellung nicht möglich ist. Der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG ist dann kein Unternehmer, wenn er weder Unternehmensinitiative (Ausübung von Gesellschafterrechten, wie Kontroll- und Widerspruchsrechte) trägt noch Mitunternehmerrisiko (Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts) entfalten kann und wegen seiner befristeten Gesellschafterstellung nicht an einer Betriebsvermögensmehrung der Gesellschaft teilnehmen kann.

Rz. 431

Die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG bietet betriebswirtschaftliche und steuerrechtliche Vorteile:^[3]

• Finanzierungsinstrumente in Form bestimmter Absetzungen, die Betriebsvermögen/Gewerblichkeit voraussetzen, so z. B. Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG, degressive Absetzungen (§ 7 Abs. 2 und Abs. 4 f. EStG).
• Finanzierungsinstrumente in Form von Zulagen, die an betriebliche Investitionen anknüpfen, nämlich Investitionszulagen nach dem InvZulG.
• Übergang von der pauschalierten Kürzung bei der Gewerbesteuer zur erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung durch Ausgliederung des Grundbesitzes insbesondere von Kapitalgesellschaften auf eine Tochterfirma in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG unter Buchwertverknüpfung.
• Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven beim Übergang zur sog. branchenfremden Verpachtung durch vorherige Einbringung des Unternehmens in eine GmbH & Co. KG.^[4]
• Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven beim Wegfall der personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung durch rechtzeitige Vorschaltung einer GmbH & Co. KG, z. B. bevor die minderjährigen Gesellschafter das 18. Lebensjahr vollenden.^[5]
• Bildung steuerfreier Rücklagen, Berücksichtigung von Veräußerungsverlusten, begünstigter Steuersatz für Aufgabe- und Veräußerungsgewinne.
• Übernahme der Organträgerfunktion i. S. d. KStG für eine Holding, auch ohne dass die Voraussetzungen der sog. Mehrmütterorganschaft vorliegen.

Rz. 432

Bei einer nicht gewerblich tätigen KG ergibt sich das verfahrensmäßige Problem, dass die Gesellschafter einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG unterschiedliche Arten von Einkünften aus der Beteiligung haben; es liegt eine sog. Zebra-Gesellschaft vor. Die Komplementär-GmbH hat stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Kommanditisten haben dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb – obwohl es sich bei der KG um eine vermögensverwaltende Gesellschaft handelt –, wenn sie entweder eine Kapitalgesellschaft oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft sind. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte ist die Frage zu entscheiden, bei welchem Gesellschafter es zur Umqualifizierung der Einkünfte kommt. Die Art der Einkünfte eines betrieblich beteiligten Gesellschafters bestimmt sich nämlich nicht nach der Tätigkeit der Gesellschaft, sondern nach der Art der betrieblichen Einkünfte des Gesellschafters.^[6]

[1] IV R 37/99, BStBl 2001 II S. 162.

[2] GrS 4/82, BStBl 1984 II S. 751.

[3] Vgl. Christoffel/Dankmeyer, DB 1986, 347 ff.

[4] Vgl. BFH, Urteil v....