V Laufender Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. KG – Steuerr ... / 2.1.1 Ermittlung der Einkünfte

2.1.1.1 Behandlung der Geschäftsführergehälter

Rz. 440

Die einkommensteuerliche Behandlung der Geschäftsführergehälter richtet sich einmal danach, ob der Geschäftsführer seine Bezüge von der GmbH oder von der GmbH & Co. KG erhält, zum anderen, ob er Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist.

Rz. 441

Geschäftsführer ist zugleich Kommanditist

Erhält der Geschäftsführer der GmbH, der an der GmbH & Co. KG als Kommanditist beteiligt ist, wiederum seine Vergütung von der GmbH & Co. KG, so ist nach Auffassung des RFH und des BFH die Geschäftsführervergütung als eine Vorauszahlung auf seinen Gewinnanteil an der GmbH & Co. KG zu behandeln. Es handelt sich demnach bei dem Geschäftsführer um Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht um solche aus nichtselbstständiger Arbeit. Bei der GmbH & Co. KG liegen keine Betriebsausgaben vor.

Auch wenn der Geschäftsführer der GmbH, der an der GmbH & Co. KG als Kommanditist beteiligt ist, sein Gehalt von der GmbH bezieht und die GmbH & Co. KG der GmbH für die Geschäftsführung eine Vergütung zahlt, so stellt nach der Rechtsprechung^[1] diese Vergütung steuerlich einen gewerblichen Vorausgewinn dar. Das Gehalt des GmbH-Geschäftsführers ist nach dieser Rechtsprechung nicht unter die Einkunftsart "Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit" zu subsumieren, sondern als Vorausgewinn des Geschäftsführers (Kommanditisten) aus der GmbH & Co. KG, also als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, anzusehen. Dasselbe gilt, wenn der Geschäftsführer sowohl Kommanditist der GmbH & Co. KG als auch Gesellschafter der GmbH ist. Für die GmbH stellt sich die Gehaltszahlung als durchlaufender Posten dar.

Diese Rechtssituation hat zum einen Auswirkung auf die Gewerbesteuer, da die Geschäftsführergehälter nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden können,^[2] zum anderen auch auf die Möglichkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen. Die steuerliche Fiktion besagt, dass die Geschäftsführer wie geschäftsführende Gesellschafter der GmbH & Co. KG behandelt werden. Demnach könnten auch Pensionsrückstellungen für die Geschäftsführer bei der GmbH steuerlich nicht anzuerkennen sein, da Rückstellungen für geschäftsführende Gesellschafter einer Personengesellschaft nach dem Urteil des BFH vom 16.2.1967^[3] unzulässig sind. Nach Auffassung des BFH stellt diese Zusage vielmehr eine Gewinnverteilungsabrede dar, die den gewerblichen Gewinn in seiner festgestellten Höhe nicht beeinflusst.

Die Nichtabzugsfähigkeit von Geschäftsführergehältern an Geschäftsführer-Kommanditisten einer GmbH & Co. KG kann auch dadurch nicht vermieden werden, dass die GmbH & Co. KG eine Tochtergesellschaft in der Rechtsform einer GmbH gründet, deren Aufgabe in der Übernahme von Management und Unternehmensführung besteht. Auch wenn die GmbH & Co. KG einen Managementvertrag mit der betreffenden GmbH schließt, die ihrerseits einen Anstellungsvertrag mit dem Kommanditisten der GmbH & Co. KG schließt, so dass dieser letztlich für die Management-GmbH tätig wird, so stellt sich diese Gestaltung der Gesellschaftsverhältnisse als Gestaltungsmissbrauch mit der Folge dar, dass durch die Gründung der Management-GmbH durch die GmbH & Co. KG die Abzugsfähigkeit der Geschäftsführervergütung nicht erreicht werden kann.^[4]

Die Zurechnung der Bezüge des Geschäftsführers der GmbH, der zugleich Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist, zu den gewerblichen Einkünften ist nur insoweit möglich, als die Tätigkeitsvergütung für die Geschäftsführung bei der GmbH & Co. KG gewährt wird.^[5] Denn nur insoweit wird die Tätigkeit im Dienste der KG ausgeübt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Unschädlich sind die in gewissem Umfang notwendigen eigenen Geschäfte der GmbH, die sich praktisch nur auf erforderliche Verwaltungsarbeiten beschränken. Der BFH vertritt die Auffassung, dass eine Aufteilung der Geschäftsführerbezüge nur in Betracht komme, wenn die GmbH eigene Geschäfte tätigt, die ins Gewicht fallen und von der Tätigkeit der KG abgrenzbar sind.^[6] Eine Aufteilung des Geschäftsführergehalts in gewerbliche Einkünfte aus der GmbH & Co. KG einerseits und die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit aus der GmbH andererseits kommt nur in den Fällen in Betracht, in denen die GmbH eine eigene, deutlich abgrenzbare und nicht unwesentliche gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die mit der Tätigkeit der KG in keinem Zusammenhang steht.

Rz. 442

Scheidet der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (die keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltet) ist, aus der Unternehmensleitung aus und erhält eine Abfindung, so kann er für diese nicht eine Steuervergünstigung nach §§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 34 Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen. Mit RdVfg. v. 20.10.2016 begründet die OFD Frankfurt/Main diese Auffassung wie folgt:

Zitat

Es besteht hier zwar ein zivilrechtliches Anstellungsverhältnis. Der Steuerpflichtige nimmt jedoch eine Doppelfunktion wahr, da er nicht nur Organ der GmbH, sondern auch Mitunternehmer der KG ist. Die Geschäftsführertätigkeit kann nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer gelöst werden. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ES...