Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
Rz. 452
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen
Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nicht nur die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens, sondern auch die im Alleineigentum eines Mitunternehmers stehenden Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder seiner Beteiligung an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) dienen oder zu dienen bestimmt sind. Hierzu nachstehende Einzelheiten aus der Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 12.12.2022:
Die BFH-Rechtsprechung rechnet die Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zu, weil diese Beteiligung der Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der GmbH & Co. KG dient. Die GmbH-Anteile stärken die Stellung des Kommanditisten deshalb, weil dieser durch die Wahrnehmung seiner Rechte aus der Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Möglichkeit seiner Einflussnahme auf die GmbH & Co. KG erweitert.
Dabei stellt sich auch die Frage, ob die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH nach der funktionalen Betrachtungsweise als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist. Dies setzt voraus, dass die Beteiligung wesentliche Grundlage für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten ist.
Aus der Zuordnung der Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen II ergibt sich zwar nicht zwangsläufig eine generelle Qualifikation der Beteiligung an der Komplementär-GmbH als funktional wesentliche Betriebsgrundlage für die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten. Es ist jedoch nicht zu verkennen, dass in der Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der KG gleichzeitig eine funktionale Bedeutung der Beteiligung für die Mitunternehmerstellung zu sehen ist. Hinzu kommt die Funktion der Haftungsübernahme durch die Komplementär-GmbH.
Zwar gehören die Anteile eines Mitunternehmers an der Komplementär-GmbH nach der BFH-Rechtsprechung zum Sonderbetriebsvermögen II, doch nicht immer zum "notwendigen" Sonderbetriebsvermögen II. So reicht zur Begründung von "notwendigem" Sonderbetriebsvermögen nicht aus
- eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen Mitunternehmerschaft und Kapitalgesellschaft, wenn die Kapitalgesellschaft weitere, nicht unerhebliche Beteiligungen sowie einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, der wesentlich größer ist als derjenige der Mitunternehmerschaft oder
- der Einfluss des Anteilseigners auf eine Kapitalgesellschaft, wenn es sich um eine Minderheitsbeteiligung handelt und der Anteilseigner und der Mitunternehmer weder in der Lage ist, seinen Willen in der Kapitalgesellschaft durchzusetzen, noch dazu, maßgeblichen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Mitunternehmerschaft zu nehmen.
Bei Verfügungen über den Mitunternehmeranteil – sei es eine Veräußerung (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG), eine unentgeltliche Übertragung (§ 6 Abs. 3 EStG) oder die Übertragung auf einen anderen Rechtsträger (§§ 20, 24 UmwStG – hängen bestimmte steuerliche Folgen (tarifliche Vergünstigung, steuerneutrale Buchwertübertragung) davon ab, dass "Gegenstand der Übertragung alle wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils sind – somit auch die Anteile an der Komplementär-GmbH, sofern es sich hierbei um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt". Der Begriff "wesentliche Betriebsgrundlage" ist dabei, zumindest bei Anwendung von § 20 UmwStG, im funktionalen Sinne zu verstehen. Ob die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils zählt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden. Dem BFH-Urteil vom 25.11.2009 ist jedoch zu entnehmen, dass die Beteiligung eines Kommanditisten an einer GmbH & Co. KG, der zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt ist, bei funktionaler Betrachtung nur dann eine wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils ist, wenn er im Rahmen der GmbH seinen geschäftlichen Willen durchsetzen kann.
Die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH stellt daher nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage für die Mitunternehmerstellung dar, wenn die durch diese Beteiligung bewirkte Stärkung der Gesellschafterstellung des Kommanditisten in der GmbH & Co. KG von wirtschaftlich untergeordneter Bedeutung ist. Maßgebend sind dabei die tatsächlichen gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse.
Rz. 453
Ausgehend von der neueren BFH-Rechtsprechung ergeben sich nach Auffassung der OFD Frankfurt/Main nach der o. g. Verfügung v. 12.12.2022 je nach Fallgestaltung folgende Beurteilungen.
Keine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der KG
Kommanditanteil nicht größer als 50 %
Die wirtschaftliche Bedeutung der Beteiligung an der Komplementär-GmbH für den nicht mehrheitlich an der GmbH & Co. KG beteiligten Kommanditisten ergibt sich aus der mit der Gesellschafterstellung bei der GmbH verbundenen Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung ...