V Laufender Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. KG – Steuerr ... / 2.1.1.6 Darlehensforderungen

Rz. 460

a) eines Gesellschafters

Die Bezeichnung der Kapital- bzw. Gesellschafterkonten ist nicht maßgeblich. Führt eine Gesellschaft mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen (z. B. Privatkonto, Verrechnungskonto, Darlehenskonto, etc.), ist anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur (Eigenkapital oder Fremdkapital) die jeweiligen Konten haben. Für eine Änderung der Kapitalkontenstruktur ist stets eine Änderung des Gesellschaftsvertrages erforderlich. Diese hat in der Regel schriftlich zu erfolgen.^[1]

Führt der Kommanditist über seine Einlagen hinaus der Gesellschaft weitere Mittel in Form von Darlehen zu, so hat er insoweit die Stellung eines Gläubigers. Das Darlehenskapital ist nicht verhaftet. Es kann nach den vertraglichen Abreden zurückgefordert werden. Im Falle einer Insolvenz bleibt dem Kommanditisten wenigstens der Anspruch in Höhe der allgemeinen Quote. Dagegen haftet die Komplementärin mit allem, was sie als Einlage oder als Darlehen der Gesellschaft zur Verfügung gestellt hat.

Darlehen, die Kommanditisten ihrer Gesellschaft gewähren, sind einkommensteuerrechtlich grundsätzlich wie Gesellschaftskapital zu behandeln; die auf Darlehen gezahlten Zinsen sind keine Betriebsausgaben. Das schließt es indes nicht aus, dass eine Forderung aus einem solchen Darlehen an einen Dritten, der nicht Gesellschafter ist, mit der Wirkung abgetreten werden kann, dass auch einkommensteuerrechtlich eine Darlehensschuld der Gesellschaft anzuerkennen ist und die auf die abgetretenen Darlehensforderungen gezahlten Zinsen Betriebsausgaben sind.^[2]

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 sind für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre steuerlich unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mindestens 12 Monaten, soweit sie nicht auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen, mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Diese Regelung gilt auch für Verbindlichkeiten aus Gesellschafterdarlehen, sofern sie unverzinslich sind;

^[3]

damit besteht ein Abzinsungsgebot für Verbindlichkeiten aus unverzinslichen Gesellschafterdarlehen. Bei den Gesellschafterdarlehen fehlt oft die Vereinbarung einer bestimmten Laufzeit. Für diesen Fall bemisst sich die Abzinsung in Anwendung des § 13 Abs. 2 BewG mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts (5,5 % des Darlehensbetrags). Damit wird eine Laufzeit von rund 13 Jahren unterstellt.

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Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2022 enden, d. h. ab Veranlagungszeitraum 2023 bzw. abweichender Wirtschaftsjahr 22/23 ist das Abzinsungsgebot aufgehoben.^[5]

Rz. 461

b) an einen Gesellschafter

Gewährt eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen. Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Wird die Darlehensforderung später uneinbringlich, ist sie gewinnmindernd abzuschreiben. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist die in der Handelsbilanz ausgewiesene Darlehensforderung grundsätzlich auch als Wirtschaftsgut bei der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen, und zwar auch dann, wenn der Zweck der Gesellschaft nicht in der Vergabe von Darlehen, sondern in der Durchführung anderer Geschäfte besteht. Wird die Darlehensforderung später uneinbringlich, so ist dem durch gewinnmindernden Ansatz der Forderung mit dem niedrigen Teilwert Rechnung zu tragen. Hiervon ist auch bei der Vergabe eines Darlehens an einen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG auszugehen.^[6] Die Vergabe eines Darlehens an einen Gesellschafter einer GmbH & Co. KG wird durch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, HS 2 EStG nicht erfasst. Diese regelt nur den umgekehrten Fall der Vergabe eines Darlehens durch den Gesellschafter an die Gesellschaft und führt nur für diesen Fall dazu, dass das Darlehen ertragsteuerrechtlich als Eigenkapital im Rahmen der Mitunternehmerschaft zu werten ist. Gewährt die Gesellschaft dem Gesellschafter ein Darlehen, so bestimmen sich die steuerlichen Rechtsfolgen des Geschäfts nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, HS 2 EStG, sondern nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung in den §§ 4-6 EStG. Die Anwendung der Gewinnermittlungsvorschriften, vornehmlich des § 4 EStG, ergibt, dass ein Darlehensgeschäft nur dann vorliegt, wenn der Vorgang durch den Betrieb der GmbH & Co. KG und nicht durch die gesellschaftliche Beteiligung des Gesellschafters veranlasst ist. Dabei kommt es – so betont der BFH^[7] – wie auch sonst nicht auf die Bezeichnung an, die die Beteiligten dem Geschäft geben, sondern auf den rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts. Eine gesellschaftliche statt einer betrieblichen Veranlassung ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn nach Lage der Dinge ausgeschlossen werden kann, dass die Gesellschaft einem fremden Dritten Geld zu den Bedingungen, wie sie mit dem Gesellschafter vereinbart sind, zur Verfügung gestel...