Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
2.2.1 Grundsätzliches zur Besteuerung der Komplementär-GmbH und ihrer Gesellschafter
Rz. 510
Im Bereich der Körperschaftsteuer wird das 1976 eingeführte Anrechnungssystem – Anrechnung der gezahlten Körperschaftsteuer auf die individuelle Einkommensteuer der Gesellschafter – seit 2001 durch das System einer definitiven Körperschaftsteuerbelastung ersetzt. Mit dieser Reform der Besteuerung von Kapitalgesellschaften entfällt der gespaltene Körperschaftsteuersatz für ausgeschüttete und thesaurierte Gewinne; es findet ein einheitlicher Steuersatz Anwendung. Der Körperschaftsteuersatz beträgt (ab 2008) einheitlich und definitiv für Thesaurierung und Ausschüttung 15. Hinzu tritt der Solidaritätszuschlag (5,5 % von 15 %) sowie die Gewerbesteuer (Gewerbesteuermesszahl 3,5 %, durchschnittlicher Hebesatz 400 %), die als Betriebsausgabe nicht den steuerlichen Gewinn mindert. Damit ergibt sich (ab 2008) folgende steuerliche Gesamtbelastung einer GmbH:
| Gewinn vor Steuern |
100 |
| Gewerbesteuer: 100 x 3,5 % × 400 % = |
14 |
| Körperschaftsteuer: 100 × 15 % = |
15 |
| Solidaritätszuschlag: 15 × 5,5 % = |
0,83 |
| steuerliche Gesamtbelastung in Prozent des Gewinns vor Steuern: |
29,83 % |
Rz. 511
Die Besteuerung der Ausschüttungen ist zu differenzieren:
Gesellschafter ist eine andere Kapitalgesellschaft
Dividenden einer anderen GmbH, die die GmbH vereinnahmt, sind derzeit grundsätzlich nach § 8b Abs. 1 KStG in voller Höhe steuerfrei. Dabei gelten 5 % der Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 8b Abs. 5 KStG), d. h., Dividenden von Kapitalgesellschaften sind bei der GmbH zu 95 % von der Körperschaftsteuer befreit.
Gesellschafter ist eine Personengesellschaft
Dividenden, die im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens erzielt werden – die GmbH-Anteile gehören also zum Betriebsvermögen, wie z. B. die GmbH-Anteile bei personengleicher GmbH & Co. KG – unterliegen derzeit nach dem Teileinkünfteverfahren dem persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters (§ 3 Nr. 40a EStG). Der steuerfreie Anteil von Dividenden im Betriebsvermögen von Personenunternehmen beträgt 40 %. Das heißt, Dividenden sind zu 60 % steuerpflichtig. Damit sind die im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben in Höhe von 60 % steuermindernd abzugsfähig.
Gesellschafter ist eine natürliche (Privat)Person
Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 findet für Privatanleger die Abgeltungsteuer Anwendung, d. h., Dividenden unterliegen dem 25 %igen Abgeltungsteuersatz zuzüglich Solidaritätszuschlag. Liegt der persönliche Einkommensteuersatz unter 25 %, kann der Steuerpflichtige nach § 32d Abs. 6 EStG eine Veranlagung mit dem niedrigeren Steuersatz beantragen. Das Halbeinkünfteverfahren für Dividenden kommt nicht mehr zur Anwendung, Dividenden unterliegen also in voller Höhe dem Abgeltungsteuersatz. Die Abzugsfähigkeit von mit Kapitaleinkünften im Zusammenhang stehenden Werbungskosten, wie z. B. Depotgebühren oder Finanzierungszinsen, ist nicht mehr gegeben.
2.2.2 Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für vom Kommanditisten geleistete Geschäftsführung der KG
Rz. 512
Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, so ist der betreffende Betrag gemäß dem BFH-Urteil v. 28.5.2020, IV R 11/18, DB 2020, 2214 nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem die Geschäfte führenden Kommanditisten zuzurechnen. Dies gilt unabhängig davon, ob die GmbH dem Kommanditisten ein Entgelt für seine Tätigkeit schuldet.
Sachverhalt
Zur Geschäftsführung und Vertretung einer im Jahr 2013 durch Umwandlung der D-GmbH entstandenen GmbH & Co. KG war ausschließlich die Komplementär-GmbH berechtigt und verpflichtet. Eine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Kapital der KG bestand nicht. Kommanditisten der KG waren zu gleichen Teilen B und C. Beide waren auch zu gleichen Teilen alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und waren zuvor zu gleichen Teilen die alleinigen Anteilseigner und Geschäftsführer der D-GmbH. Dort hatten sie aufgrund bestehender Anstellungsverträge monatliche Festgehälter bezogen. Anders als bei der D-GmbH bestanden zwischen der Komplementär-GmbH und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern, den Kommanditisten der KG, keine Geschäftsführer-Anstellungsverträge mehr. Die Gewinnverteilung auf Ebene der KG war u. a. so geregelt, dass die Komplementär-GmbH für die Geschäftsführung und die Übernahme der persönlichen Haftung einen jährlichen Vorabgewinn i. H. v. 200.000 EUR erhalten sollte.
Nach einer Außenprüfung erkannte das FA die gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung in Bezug auf die Vorabvergütung der Komplementär-GmbH für Besteuerungszwecke nicht an. In seinem Gewinnfeststellungsbescheid 2014 wies es den der Komplementärin als Vorabgewinn zugerechneten Betrag von 200.000 EUR je hälftig den Kommanditisten als Gewinnanteil zu. Für die Komplementärin berücksichtigte das FA eine Haftungsvergütung i. H. v. 1.250 EUR.
BFH-Grundsätze
Ein der Komplementär-GmbH für die Geschäftsführung zugewiesener "Vorabgewinn" ist dem die Leistung erbringenden...