V Laufender Geschäftsbetrieb der GmbH & Co. KG – Steuerr ... / 2.3.5 Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG

Rz. 524

Mit Schreiben v. 20.11.2019^[1] nimmt das BMF zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmer(teil)anteilen mit Sonderbetriebsvermögen Stellung; wesentliche Aussagen des BMF-Schreibens sind:^[2]

Zitat

Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG erfolgt die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils zum Buchwert. Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG gilt dies auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils.

Dabei kommt es gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch dann zur Buchwertfortführung, wenn Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten wird. Allerdings muss das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören. Außerdem darf der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum vom mindestens fünf Jahren weder veräußern noch aufgeben (Sperrfrist).

Bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kommt es nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG stets zu einem laufenden Gewinn. Die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils erfolgt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG zu Buchwerten. Diese Grundsätze gelten gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG auch für die Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen.

Die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen kann quotengleich, unterquotal oder überquotal erfolgen. Vees^[3]

erläutert mit vielen Beispielen diese Übertragungsmöglichkeiten; hier seine Zusammenfassung:

Zitat

§ 6 Abs. 3 Satz 1 Hs, 2 EStG beschreibt den Fall der sog. quotengleichen Übertragung, d. h. bei unentgeltlicher Übertragung eines Anteils am Gesamthandsvermögen geht funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in demselben Verhältnis über, in dem der übertragene Gesamthandsanteil zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht. Diese Übertragung ist nicht an eine Sperrfrist geknüpft, im Unterschied zu derjenigen, bei der funktional wesentliches Sonder-betriebsvermögen in geringerem Umfang (unterquotal) übergeht. Dort gilt nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Sperrfrist von fünf Jahren.

Für die Annahme einer quotengleichen Übertragung ist es nicht mehr des Sonderbetriebsvermögens funktional wesentlich sind, diese Wirtschaftsgüter sämtlich quotal übertragen werden müssen. Jetzt ist es ausreichend, dass rein wertmäßig (rechnerisch) die Quote erreicht wird. Da diese aber eine u. U. aufwändige Bewertung der betreffenden Wirtschaftsgüter erfordert, wird von der Anforderung-einer einer Bewertung abgesehen, wenn – wie bisher – jedes Wirtschaftsgut des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens in dem Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils an der Gesamthand zum gesamten Gesamthandsanteil steht.^[4]

Eine unterquotale Übertragung liegt vor, wenn im Zeitpunkt der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nicht oder nur in geringerem Umfang übertragen wird, als es dem übertragenen Anteil des Einzelunternehmens oder dem Anteil am Gesamthandsvermögen entspricht.

Die unterquotale Übertragung von Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen erfolgt gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ebenfalls mit dem Buchwert unter der Voraussetzung, dass der Übernehmer den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Kommt es innerhalb der Behaltefrist durch den Rechtsnachfolger zur (vollständigen oder teilweisen) Veräußerung des übernommenen Mitunternehmeranteils oder zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils, sind für die gesamte Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).^[5] In den Fällen der überquotalen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens, in denen also der Umfang des übertragenen Sonderbetriebsvermögens den des übertragenen Gesellschaftsteilanteils übersteigt, war bislang der Übertragungsvorgang aufzuteilen. Soweit das Sonderbetriebsvermögen quotengleich übertragen wird, kam es zur Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 EStG. Hinsichtlich des "Sonderbetriebsvermögensüberhangs" griff § 6 Abs. 5 Satz Nr. 3 EStG, da insoweit von der Übertragung von in das Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Mitgesellschafters ausgegangen wurde. Hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögensüberhangs war dann die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG zu beachten. Diese Auffassung gibt das BMF auf; es gilt, dass es sich ausschließlich (und einheitlich) um eine unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen oder eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranateils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 ohne Lauf einer Sperrfrist handelt.

Hinweis: Wird funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht ...