Verdeckte Gewinnausschüttung: Rechtsfolgen, Fallgruppen ... / 4 Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung

4.1 Vorteilsgewährende Kapitalgesellschaft

Rz. 23

Außerbilanzielle Gewinnerhöhung

Auf Ebene der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft besteht die Rechtsfolge der vGA – entsprechend dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – darin, dass die vGA das Einkommen nicht mindert. Dem bilanziellen Unterschiedsbetrag i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der infolge der vGA vermindert ist, ist die vGA wieder hinzuzurechnen. Diese Hinzurechnung erfolgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH außerhalb der Steuerbilanz^[1] auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe.^[2] § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift, die bereits im Rahmen der Gewinnermittlung und nicht erst im Rahmen der Einkommensermittlung zum Tragen kommt.^[3] Die Höhe der Hinzurechnung, die sich aus dem Fremdvergleich ergibt, entspricht dem realisierbaren Vorteil oder der Gewinnchance, worauf die Gesellschaft mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis verzichtet hat. Die Höhe der vGA ist also unmittelbar aus dem Fremdvergleich abzuleiten (Rz. 17 ff.).

Rz. 24

Steuerliche Nebenrechnung und Teilbeträge

Sind Vereinbarungen zwischen der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter bzw. einer diesem nahestehenden Person, die zur Passivierung einer Verbindlichkeit oder Rückstellung geführt haben, ganz oder teilweise als vGA zu beurteilen, berührt dies die Passivierung der Verbindlichkeit oder Rückstellung in der Steuerbilanz nicht. Das Betriebsvermögen der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft ist ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Unterschiedsbetragsminderung infolge der Bildung eines Passivpostens zutreffend ausgewiesen. Die Rechtsfolge der vGA greift außerhalb der Steuerbilanz (Rz. 23). Im Rahmen einer steuerlichen Nebenrechnung ist allerdings für jeden der betreffenden Passivposten gesondert eine steuerliche Nebenrechnung zur Steuerbilanz durchzuführen, in der

• in Höhe des gesellschaftsrechtlich veranlassten Betrags (bei partieller vGA), d. h. in Höhe der vGA, ein Teilbetrag I und
• in dem Umfang, in dem der Teilbetrag I auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung dem bilanziellen Unterschiedsbetrag i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinzugerechnet worden ist, ein Teilbetrag II zu bilden ist.^[4]

Der Teilbetrag I hält hierbei den gesellschaftsrechtlich veranlassten Teil einer Verpflichtung und die hierdurch bewirkte Unterschiedsbetragsminderung fest. Er ist nicht davon abhängig, in welchem Umfang eine Einkünftekorrektur im Rahmen einer außerbilanziellen Hinzurechnung tatsächlich erfolgt ist. Der Teilbetrag I ist entsprechend der Entwicklung des Passivpostens fortzuentwickeln und aufzulösen, soweit die Verpflichtung in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen ist.^[5]

Der Teilbetrag II hält den Umfang des Teilbetrags I fest, der auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung dem bilanziellen Unterschiedsbetrag i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG hinzugerechnet worden ist. Auch der Teilbetrag II ist entsprechend der Entwicklung des Passivpostens fortzuentwickeln und aufzulösen, soweit die Verpflichtung in der Steuerbilanz gewinnerhöhend aufzulösen ist.^[6] Soweit die Auflösung des Passivpostens in der Steuerbilanz zu einer Gewinnerhöhung führt, die anteilig auf den gesellschaftsrechtlich veranlassten Teil der Verpflichtung entfällt, ist bis zur Höhe des Teilbetrags II eine außerbilanzielle Kürzung vorzunehmen und somit der Ertrag aus der Auflösung des Passivpostens zu neutralisieren, um eine doppelte Erfassung zu vermeiden.^[7] Diese Billigkeitsregelung zur Vermeidung einer doppelten Erfassung und Besteuerung ist sachgerecht und nur bis zur Höhe des Betrags erforderlich, der zuvor tatsächlich außerbilanziell hinzugerechnet worden ist.^[8]

Die Teilbeträge I und II dienen vor diesem Hintergrund insbesondere dazu, die zeitlichen Verschiebungen zwischen der Unterschiedsbetragsminderung und dem tatsächlichen Abfluss der vGA bei der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft zu erfassen, um im Zeitpunkt des Abflusses den Umfang der Leistung i. S. v. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG und des beim Gesellschafter zufließenden Kapitalertrags i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG festzustellen.^[9] Vor diesem Hintergrund ist von Bedeutung, dass sich die steuerlichen Folgen auf Ebene des vorteilsempfangenden Gesellschafters stets nach der zum Zeitpunkt des Zuflusses der vGA i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geltenden Rechtslage bestimmen.

In der Praxis ergibt sich die Notwendigkeit zur Führung steuerlicher Teilbeträge vornehmlich im Zusammenhang mit Pensionsrückstellungen, die über einen längeren Zeitraum aufgebaut werden und deshalb erst mit deutlicher zeitlicher Verschiebung nach Feststellung der vGA – nämlich mit den Pensionszahlungen – abfließen. Daneben werden steuerliche Teilbeträge in der Praxis im Zusammenhang mit Tantiemenrückstellungen geführt.

Rz. 25

Praxis-Beispiel

Die M-GmbH erteilt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer in 01 eine Pensionszusage. Im Wirtschaftsjahr 01 war eine Pensionsrückstellung i. H. v. 10.000 EUR zu bilden, im Wirtschaftsjahr 02 und 03 waren jeweils 12.000 EUR zuzuführen.

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