Dipl.-Finw. (FH) Holm Geiermann
4.1 Zurechnung der Einkünfte bei natürlichen Personen
Die Besteuerung entspricht der von übrigen Ausschüttungen:
- Die verdeckte Gewinnausschüttung rechnet grundsätzlich zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
- Auch verdeckte Gewinnausschüttungen unterliegen dem Abgeltungssteuersatz von 25 % oder sind im Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG teilweise steuerbefreit.
Wird die GmbH-Beteiligung vom Gesellschafter in einem Betriebsvermögen gehalten (z. B. in Fällen der Betriebsaufspaltung), stellen die Ausschüttungen (ebenfalls teilweise steuerbefreit) Betriebseinnahmen dar.
Die Besteuerung beim Gesellschafter erfolgt unabhängig davon, ob sich bei der Körperschaft eine Erhöhung ergibt. Werden Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet, liegen insoweit beim Gesellschafter keine steuerpflichtigen Einnahmen vor.
Beruht die verdeckte Gewinnausschüttung auf Rechtsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, kann u. U. auf der Seite des Gesellschafters bereits eine Erfassung bei einer anderen Einkunftsart erfolgt sein. Es sind deshalb auf der Seite des Gesellschafters mehrere Fallgruppen zu unterscheiden:
Fallgruppe 1:
Die verdeckte Gewinnausschüttung ist bisher nicht als Einnahme beim Gesellschafter erfasst und erhöht die Einnahmen aus Kapitalvermögen.
Erwerb Pkw
Der Gesellschafter A hat von der GmbH einen Pkw zu einem unangemessen niedrigen Kaufpreis erworben. A nutzt den Pkw ausschließlich für private Zwecke. Die verdeckte Gewinnausschüttung beträgt 10.000 EUR. A hält die Beteiligung im Privatvermögen.
Die verdeckte Gewinnausschüttung ist als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (in den meisten Fällen i. H. d. Abgeltungssteuer).
Fallgruppe 2:
Die verdeckte Gewinnausschüttung ist bereits im Rahmen einer anderen Einkunftsart erfasst. Die Einnahmen werden hier umqualifiziert in Einnahmen aus Kapitalvermögen.
Geschäftsführergehalt
Der Gesellschafter A bezieht von der GmbH ein Geschäftsführergehalt von jährlich 300.000 EUR. Die Auszahlung erfolgt monatlich. Im Fremdvergleich sind 200.000 EUR als angemessen anzusehen. Der persönliche Steuersatz von A soll 40 % betragen. Aus Vereinfachungsgründen bleibt der Solidaritätszuschlag außer Betracht. Die Ausschüttung soll der Abgeltungssteuer unterliegen.
| Ansatz vor Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung: |
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| Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit |
300.000 EUR |
| Steuerbelastung 40 % |
120.000 EUR |
| Ansatz nach Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung: |
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| Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit |
200.000 EUR |
| Steuerbelastung 40 % |
80.000 EUR |
| Einkünfte aus Kapitalvermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) |
100.000 EUR |
| Abgeltungssteuer 25 % |
25.000 EUR |
Der Entlastung von 15.000 EUR beim Gesellschafter steht eine Mehrbelastung bei der GmbH von ca. 28.000 EUR (Summe aus 15 % KSt und geschätzte 13 % GewSt) gegenüber.
Fallgruppe 3:
Die verdeckte Gewinnausschüttung hat indirekte Auswirkungen auf andere Einkunftsarten.
Darlehen
Der Gesellschafter A hat von der GmbH ein Darlehen zu einem unangemessen niedrigen Zins erhalten; A hat das Darlehen zum Bau eines Mehrfamilienhauses verwendet, mit dem er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
Wegen des niedrigen Zinssatzes hat A niedrigere Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung als bei angemessener Verzinsung. In diesem Fall wird die verdeckte Gewinnausschüttung bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen angesetzt. Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden jedoch dann im Gegenzug (fiktiv) auch die angemessenen höheren Zinsen als Werbungskosten berücksichtigt (in voller Höhe; unabhängig von der ggf. teilweisen Steuerbefreiung der verdeckten Gewinnausschüttung). Die verdeckte Gewinnausschüttung wurde zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, sog. Verbrauchstheorie.
4.2 Zurechnung der Einkünfte bei Körperschaften
Auch bei Körperschaften erfolgt keine abweichende Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber anderen Ausschüttungen. Im Gegensatz zu der Besteuerung natürlicher Personen werden die Ausschüttungen gem. § 8b Abs. 1 KStG von der Besteuerung freigestellt, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft nicht gemindert hat.
4.3 Zeitliche Differenzen zwischen Korrektur bei der Körperschaft und dem Gesellschafter
Die dargestellten Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf Ebene der Körperschaft und des Gesellschafters können, müssen jedoch nicht, zeitgleich greifen. Für den zeitlichen Ansatz der einzelnen Konsequenzen einer verdeckten Gewinnausschüttung gelten folgende Grundsätze:
- Einkommenskorrektur bei der Körperschaft
Hier ist der Zeitpunkt entscheidend, in dem die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Körperschaft vermindert oder nicht erhöht hat (Wirtschaftsjahr der Aufwands- oder unterlassenen Ertragsbuchung).
- Versteuerung beim Gesellschafter
Die Besteuerung beim Gesellschafter richtet sich nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG (Ausnahme: Verdeckte Gewinnausschüttung führt zu Betriebseinnahmen eines bilanzierenden Steuerpflicht...