Verluste bei beschränkter Haftung, Abgrenzung des Kapitalkontos, Mehrkontenmodelle

OFD Hannover, Verfügung v. 7.2.2008, S 2241 a - 96 - StO 222/221

Der BFH hat mit Urteil vom 14.5.1991, VIII R 31/88 (BStBl 1992 II S. 167) entschieden, dass bei der Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15a EStG das – positive und negative – Sonderbetriebsvermögen außer Betracht zu lassen ist. Nach dem Urteil ist für die Anwendung des § 15a EStG das Kapitalkonto nach der Steuerbilanz der KG unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen maßgebend. Die zum Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind deshalb nicht in das Kapitalkonto i.S. von § 15a EStG einzubeziehen; sie sind damit auch nicht geeignet, das Entstehen eines negativen Kapitalkontos der Kommanditisten aufgrund der ihnen zuzurechnenden Anteile am Verlust der KG zu verhindern (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 13.10.1998, VIII R 78/97, BStBl 1999 II S. 163).

Es ist jedoch zu beachten, dass das Kapitalkonto sich bei einer KG aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen und dazu auch ein „Darlehenskonto” gehören kann. Damit ist die Frage der zutreffenden Abgrenzung von Kapitalkonten (i.S. des § 15a EStG) und Darlehenskonten (des Gesellschafters) von entscheidender Bedeutung für die Berechnung der ausgleichsfähigen Verluste.

Ein Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG liegt jedenfalls immer dann vor, wenn auf diesem Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. In diesem Fall werden „stehen gelassene” Gewinne wie eine Einlage behandelt und spätere Verluste mindern den Kapitalanteil des Kommanditisten und nicht eine Forderung gegen die Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.2000, VIII R 28/98, BStBl 2000 II S. 347). Entscheidend ist, ob das Konto durch Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt (BFH-Urteil vom 7.4.2005, IV R 24/03, BStBl 2005 II S. 598). Mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 27.6.1996, IV R 80/95, BStBl 1997 II S. 36).

Bestehen Zweifel an der Verlustbuchung, ist anhand der sonstigen Umstände des Falls die Abgrenzung eines Kapitalkontos von einem Darlehenskonto vorzunehmen (vgl. BMF-Schreiben vom 30.5.1997, IV B 2 – S 2241a – 51/93 II, BStBl 1997 I S. 627 ; Anh. 29 II EStH 2006). Hierzu können folgende Kriterien herangezogen werden (beispielhafte Aufzählung):

Kapitalkonto	Darlehenskonto
Guthaben auf dem Konto kann durch Verbuchung von Verlusten entzogen werden.	Guthaben auf dem Konto kann nur nach den Regelungen der §§ 362 – 397 BGB (= Regelungen über Schuldverhältnisse) untergehen.
Im Rahmen des Jahresabschlusses sind die Darlehenskonten mit den (Verlustverrechnungs-) Kapitalkonten zu saldieren.	Der Gesellschafter hat Anspruch auf die Forderung und sie kann im Liquidationsfall angefordert oder im Insolvenzfall angemeldet werden.
Gewinne werden zusammen mit Verlusten auf einem separaten Konto gutgeschrieben oder sind im Grundsatz nicht entnahmefähig.	Gewinne werden nach Erbringung der Hafteinlage einem separaten Konto gutgeschrieben (§ 169 HGB) und stehen im Grundsatz zur Auszahlung bzw. Entnahme – ggf. mit Einschränkungen – zur Verfügung.
Das Konto wird bei Ermittlung des Abfindungsguthabens im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters bzw. Liquidation der Gesellschaft einbezogen.
Das Guthaben erhöht den Gewinnanteil des Gesellschafters bzw. verschafft zusätzliche Stimm- und Mitwirkungsrechte.
Es besteht eine „thesaurierende” Entnahmebeschränkung (vgl. § 122 Abs. 1 HGB).	Die Kündigungsregelung für das Darlehen liegt lediglich im Interesse der Liquidationserhaltung nach dem Vorbild der §§ 609f. BGB.
Die Verzinsung mindert sich oder entfällt bei einem nicht ausreichenden Gewinn der Gesellschaft (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 2 HGB).	Die Verzinsung ist unabhängig vom Gewinn oder Verlust der Gesellschaft.
Das Guthaben steht der Gesellschaft für die Dauer der Beteiligung zur Verfügung (auch kurzfristig z.B. bei einem Liquidationsengpass).	Bezüglich des Guthabens bestehen zwar keine gesonderten Abmachungen über Zinsen, Fälligkeit und Absicherung, das Kontenguthaben ist aber im Grundsatz jederzeit entnahmefähig.

Die Abgrenzung zwischen Kapitalkonto (i.S. des § 15a EStG) und Darlehenskonto (des Gesellschafters) ist anhand des Gesellschaftsvertrags durchzuführen. Ausschlaggebend ist die zivilrechtliche Rechtsnatur des jeweiligen Kontos. Auf die Bezeichnung des Kontos im Gesellschaftsvertrag bzw. in der Bilanz (z.B. Darlehenskonto, Privatkonto, etc.) kommt es dagegen nicht an. Auch die Verbuchung der Geschäftsvorfälle ist regelmäßig unbeachtlich. Es ist darauf zu achten, dass für eine Änderung der Kapitalkontenstruktur stets eine Änderung des Gesellschaftsvertrags erforderlich ist, die in der Praxis oft schriftlich zu erfolgen hat.

Werden Buchungen abweichend vom Gesellschaftsvertrag vorgenommen, muss entweder der Gesellschaftsvertrag geändert worden sein oder es muss eine Fehlbuchung vorliegen. Eine jahrelang vom Gesellschaftsvertrag abweichende Buchung...