Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
1.2.1 Entstehungsgründe
Rz. 648
Allgemein ist festzustellen, dass die Voraussetzungen für die Aufstellung besonderer Ergänzungsbilanzen vor allem dann gegeben sind, wenn ein Gesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt und hierbei Aufwendungen hat, die mit seinem nominellen Kapitalkonto nicht übereinstimmen. Den Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung eines eintretenden Gesellschafters bildet, da die Aufwendungen des Eintretenden für die steuerliche Bewertung und die Abschreibungen maßgebend sind, der Anschaffungswert seiner Beteiligung, nicht dagegen der Betrag, mit dem die Beteiligung zu Buche steht. Diese Abweichung zwischen dem Anschaffungswert und dem Buchwert der Beteiligung ist meist der Entstehungsgrund der steuerlichen Ergänzungsbilanzen. Dabei wird man die beiden Fälle unterscheiden müssen, dass die Anschaffungskosten entweder über dem Buchwert oder unter dem Buchwert liegen.
Rz. 649
Zunächst sei der Fall erörtert, dass die Anschaffungskosten höher sind als der Buchwert. Aus einer Personengesellschaft möge z. B. ein Gesellschafter A ausscheiden und seinen Kapitalanteil, der mit 20.000 EUR zu Buche steht, mit 30.000 EUR (dieser höhere Betrag ist etwa im Hinblick auf die vorhandenen stillen Reserven gezahlt) an B verkaufen. Der Buchwert des Kapitalanteils beträgt also nach wie vor 20.000 EUR, während der Anschaffungswert bei B 30.000 EUR ausmacht. Es ist nicht angängig, in einer etwaigen einheitlichen Steuerbilanz der Gesellschaft den Kapitalanteil des B mit nur 20.000 EUR anzusetzen, denn dies wäre für B unbillig, da er tatsächlich 30.000 EUR aufgewendet hat und ihm daher zugestanden werden muss, von diesem Betrag für die Gewinnberechnung auszugehen und hiervon gegebenenfalls Abschreibungen vorzunehmen. Es ergibt sich hier der Ausweg, dass handelsrechtlich für die bereits vorhandenen Gesellschafter das Kapitalkonto des eintretenden B wie bisher mit 20.000 EUR und für die Gewinnberechnung des eintretenden B mit 30.000 EUR angenommen wird.
Der umgekehrte Fall, dass nämlich ein eintretender Gesellschafter weniger als den Nominalbetrag des Kapitalkontos aufwendet, wird im Allgemeinen praktisch nur selten vorkommen. Einen solchen Fall behandelt das Urteil des BFH vom 12.12.1996. Der Umstand, dass hier das Kapitalkonto zu einem geringeren Betrag als dem Buchwert erworben worden ist, bedeutet – wie das Urteil ausführt – weder für den Erwerber des Anteils noch für die Personengesellschaft Gewinn. Wenn beispielsweise der Kapitalanteil mit 20.000 EUR zu Buche steht, der Erwerber aber nur 15.000 EUR dafür aufwendet, so kann in der Weise verfahren werden, dass der Kapitalanteil für die bereits vorhandenen Gesellschafter mit 20.000 EUR belassen wird, steuerlich für den eintretenden Gesellschafter dagegen nur mit 15.000 EUR angenommen wird. Es sind also auch hier die Voraussetzungen für eine steuerliche Ergänzungsbilanz (negative Ergänzungsbilanz) gegeben, falls nicht etwa im Hinblick auf den unter dem Buchwert des Kapitalkontos liegenden Kaufpreis eine Herabsetzung der Aktivwerte geboten ist.
1.2.2 Technik
Rz. 650
In den vorstehend aufgeführten Fällen ist das Kapitalkonto des eintretenden Gesellschafters verschieden, je nachdem, ob man es handelsrechtlich (vom Standpunkt der bereits vorhandenen Gesellschafter aus) oder steuerrechtlich (vom Standpunkt des eintretenden Gesellschafters aus) betrachtet. Diese Verschiedenheit könnte dazu führen, dass man zwei verschiedene Bilanzen führt, nämlich eine Bilanz für die bisherigen Gesellschafter und eine besondere Bilanz für den eintretenden Gesellschafter.
In der Praxis wird aus Gründen der Einfachheit davon abgesehen, für den eintretenden Gesellschafter eine vollständige Bilanz aufzustellen. Vielmehr werden lediglich die für den eintretenden Gesellschafter sich ergebenden Besonderheiten in der Form einer nur für den Eintretenden vorzunehmenden Ergänzung der für die bisherigen Gesellschafter gültigen Bilanz oder in einer besonderen außerhalb dieser Bilanz vorzunehmenden Ergänzungsbilanz festgehalten.
In dem oben gebrachten Beispiel wurde angenommen, dass ein mit 20.000 EUR zu Buche stehender Anteil an einer Personengesellschaft für 30.000 EUR erworben wird. Da das Kapital in Höhe von 20.000 EUR bereits in der Gesellschaftsbilanz erscheint, ist in der Ergänzungsbilanz auf der Passivseite nur der Mehraufwand in Höhe von 10.000 EUR auszuweisen. Demgegenüber erscheinen in der Ergänzungsbilanz auf der Aktivseite diejenigen Betriebsvermögenswerte (z. B. Grundstücke, Waren, Geschäftswert), derentwegen der Mehrpreis gezahlt worden ist. Die Ergänzungsbilanz für den eingetretenen Gesellschafter sieht also etwa so aus:
| Mehrwert der Grundstücke |
3.000 EUR |
Mehrwert des Kapitals |
10.000 EUR |
| Mehrwert der Waren |
2.000 EUR |
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| Mehrwert des Geschäftswertes |
5.000 EUR |
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Wenn, wie oben bereits beispielhaft angeführt wurde, für den mit 20.000 EUR zu Buche stehenden Anteil an einer Personengesellschaft nur 15.000 EUR aufgewendet werden, so muss in der Ergä...