VII Gesellschafterwechsel – Steuerrechtlicher Teil – / 1.9 Verlustabzug nach § 10a GewStG und im Rahmen des § 10d EStG durch übrige (erbende) Gesellschafter

Rz. 666

Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung^[1] ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die sog. Unternehmensidentität als auch die sog. Unternehmeridentität. Dabei bedeutet Unternehmeridentität, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt. Das gilt auch dann, wenn der aus einer KG ausscheidende Gesellschafter über eine andere KG (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt bleibt.

Rz. 667

Der Große Senat hat darauf hingewiesen, dass für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs der partielle Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichzustellen ist und dass deshalb im Fall des bloßen Gesellschafterwechsels bei einer fortbestehenden Personengesellschaft die in § 2 Abs. 5 GewStG angeordneten Rechtsfolgen nicht eintreten. Tritt daher – während eines Kalenderjahres – anstelle des bisherigen Kommanditisten eine KG II als Kommanditistin in eine KG I ein, dann kann der bis zu diesem Zeitpunkt – im Urteilsfall: 1. Dezember – entstandene positive Gewerbeertrag nicht nach § 10a GewStG um die Fehlbeträge der KG I aus früheren Jahren gekürzt werden, wenn diese mit der persönlich haftenden GmbH fortgeführt wird.^[2] Der positive Gewerbeertrag ist vielmehr mit dem nach Eintritt der KG II entstandenen negativen Gewerbeertrag zu verrechnen. Da die persönliche Steuerpflicht der KG – Unternehmensidentität – weiter besteht und kein Unternehmerwechsel vorliegt (das hätte das Ausscheiden aller Gesellschafter bedingt; hier bleibt die Komplementär-GmbH Gesellschafter), gilt der Gewerbebetrieb der KG nicht als eingestellt. Der maßgebliche Gewerbeertrag ist für die Gesellschaft, nicht für die einzelnen Gesellschafter mit ihren ideellen Anteilen an der Gesellschaft zu ermitteln. Der nach Eintritt der KG II entstandene negative Gewerbeertrag ist kein vortragsfähiger Fehlbetrag i. S. d. § 10a GewStG, sondern Teil des sowohl die Gewinn- als auch die Verlustphase umfassenden (Jahres-)Gewerbeertrags der KG. Vortragsfähiger Fehlbetrag i. S. d. § 10a GewStG ist nur der für die vorangegangenen Erhebungszeiträume ermittelte maßgebende Gewerbeertrag.

Rz. 668

Stirbt der Gesellschafter (Mitunternehmer), dann endet damit seine Mitunternehmerschaft. Sein Erbe oder sonstiger Rechtsnachfolger in der Gesellschaft ist mit ihm nicht identisch. Die (Gesamt-)Rechtsnachfolge allein hat der BFH nicht als Grund für den Übergang des Rechts zum Verlustabzug angesehen, d. h. es erfolgt kein Verlustabzug durch den (Gesamt-)Rechtsnachfolger. Für den Verlustabzug gemäß § 10a GewStG hat der BFH entschieden,^[3] dass im Fall des Todes eines Gesellschafters einer Personengesellschaft der auf ihn entfallende Anteil an einem Gewerbeverlust nicht von den übrigen Gesellschaftern abgezogen werden darf, auch wenn sie seine Erben sind. Mit anderen Worten: Beim Tod eines Gesellschafters einer GmbH & Co. KG entfällt der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.

Mit Beschluss v. 17.12.2007^[4] hat der Große Senat des BFH entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug gemäß § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann. Mit dieser Entscheidung wendet sich der Große Senat des BFH gegen die seit über 40 Jahren bestehende Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, wonach ein solcher Verlustabzug bei der Einkommensermittlung des Erben berücksichtigt wurde.

[1] Siehe Beschluss des Großen Senats des BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl 1993 II S. 616.

[2] Siehe BFH, Urteil v. 26.6.1996, VIII R 41/95, BB 1996 S. 1815.

[3] Urteil v. 7.12.1993, VIII R 160/86, BB 1994 S. 564.

[4] GrS 2/04, DStR 2008 S. 545.