Vorbemerkung zu §§ 13a ff. ErbStG / 2. Verwaltungsvermögen

a) Gegenstände des Verwaltungsvermögens

Rz. 36

Der Verwaltungsvermögenskatalog wurde durch das ErbStG 2016 nur in geringem Umfang modifiziert. Insbesondere wurde eine weitere Rückausnahme im Bereich des Dritten zur Nutzung überlassenen Grundbesitzes eingeführt: § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. e ErbStG nimmt nun auch Grundbesitz, der vorrangig überlassen wird, um im Rahmen von Lieferungsverträgen dem Absatz von eigenen Erzeugnissen und Produkten zu dienen, vom Verwaltungsvermögen aus. Die Rechtfertigung hierfür besteht darin, dass in derartigen Konstellationen die Überlassung des Grundbesitzes keine typische Vermögensverwaltung darstelle. Der Gesetzgeber ist auf diese Weise der vielfachen Forderung, insbesondere Brauereigaststätten und verpachtete Tankstellen nicht von den Begünstigungen auszuschließen, nachgekommen.^[49]

Rz. 37

Außerdem wurde § 13b Abs. 4 Nr. 3 ErbStG ergänzt. Neben Kunstgegenständen, Kunstsammlungen etc. stellen nun auch "Briefmarkensammlungen, Oldtimer, Yachten, Segelflugzeuge sowie sonstige typischerweise der privaten Lebensführung dienende Gegenstände" Verwaltungsvermögen dar, es sei denn, ihre Herstellung, der Handel mit ihnen, ihre Verarbeitung oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung an Dritte bildet den Hauptzweck des jeweiligen Betriebs.

Rz. 38

So nachvollziehbar die vom Gesetzgeber hier verfolgten Absichten sind, so unglücklich ist die gewählte Formulierung des Gesetzes.^[50] Die Verwendung des Wortes "insbesondere" macht deutlich, dass die Aufzählung nicht abschließend sein soll. Dies eröffnet große rechtliche Unsicherheiten und für die Praxis erhebliche Streitpotenziale. Hinzu kommt, dass auch die aufgezählten Gegenstände zwar typischerweise, aber gerade nicht zwingend^[51] der privaten Lebensführung dienen. Als Beispiel sei hier der Oldtimer in Betriebsvermögen genannt, den der Unternehmer im Hinblick auf die Vorteile bei der einkommensteuerrechtlichen 1 %-Regelung tatsächlich als (vielleicht sogar einziges) Geschäftsfahrzeug nutzt. Soll dieses nunmehr wirklich als Verwaltungsvermögen behandelt werden?

Außerdem könnte sich im Hinblick auf die angeordnete Ausnahme der entgeltlichen Nutzungsüberlassung solcher Gegenstände an Dritte eine gewisse Gestaltungsanfälligkeit ergeben.^[52]

Rz. 39

Anpassungen gab es auch im Bereich der sog. Finanzmittel (jetzt § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG): Zwar bleibt es hier bei der Saldierung der zu den Finanzmittel zu zählenden Aktiva mit den Schulden, allerdings wird nun nur noch ein Sockelbetrag von 15 % des Werts des Betriebsvermögens als unschädliche und somit kein Verwaltungsvermögen darstellende Finanzmittel angesehen (früher 20 %). Außerdem kommt die 15 %-Grenze überhaupt nur zur Anwendung, wenn der Betrieb originär gewerblich (landwirtschaftlich, freiberuflich) tätig ist; eine gewerbliche Prägung genügt ausdrücklich nicht.^[53] So soll Gestaltungen wie der "Cash-GmbH" endgültig der Boden entzogen werden.

Die Bereichsausnahme für Konzernfinanzierungsgesellschaften ist entfallen. Für sie besteht nach Einführung einer konsolidierten Betrachtung des Verwaltungsvermögens (Verbundvermögensaufstellung) kein Anwendungsbereich mehr.^[54]

Rz. 40

Gegenstände des Verwaltungsvermögens, die ausschließlich der Sicherung von Verpflichtungen aus Altersversorgungsverträgen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus Altersversorgungsverpflichtungen berechtigten Gläubiger entzogen sind, gehören nach § 13b Abs. 3 ErbStG bis zum Wert der entsprechenden Verbindlichkeiten nicht zum Verwaltungsvermögen. Sie werden vor der eigentlichen Bestimmung des schädlichen Verwaltungsvermögens und auch vor der Anwendung des Verwaltungsvermögenskataloges (gedanklich) ausgesondert.^[55] Die Regelung lehnt sich an § 246 Abs. 2 S. 2 HGB an^[56] und zielt insbesondere auf CTA^[57]-Strukturen ab. Diese sollen prinzipiell von der Besteuerung ausgenommen werden.

Rz. 41

Altersvorsorgeverpflichtungen i.S.v. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB umfassen neben den eigentlichen Altersversorgungsleistungen auch sämtliche weiteren Leistungen des Arbeitgebers, die der Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung von Arbeitnehmern dienen.^[58] Hinzu kommen auch andere vergleichbare langfristige Verpflichtungen mit Versorgungscharakter (z.B. Verpflichtungen aus Altersteilzeit- oder Lebensarbeitszeitmodellen).^[59] Auf die Arbeitnehmerstellung der aus diesen Versorgungsverpflichtungen Berechtigten kommt es (wahrscheinlich)^[60] nicht an, so dass auch Verpflichtungen gegenüber Gesellschaftergeschäftsführern, Organen allgemein und freien Mitarbeitern in den Anwendungsbereich von § 13b Abs. 3 ErbStG fallen.^[61]

Die Bewertung der Altersvorsorgeverpflichtungen erfolgt nicht anhand steuerrechtlicher Vorgaben (§ 6a EStG), sondern vielmehr mit dem Verkehrswert.^[62]

[49] Gesetzesbegründung, BT-Drucks 18/8911, S. 44; Geck, ZEV 2016, 546, 549.

[50] Auch R E 13b.21 ErbStR 2019 enthält insoweit keine sachgerechten Einschränkungen.

[51] Vgl. Geck (ZEV 2016, 546, 548), der darauf hinweist, dass solche "Luxusgegenstände" in der Regel (aber eben nicht immer) vom Betriebsausgaben- bzw. Werbungsko...