Vorbemerkung zu §§ 2192 ff. BGB / G. Auflage im Steuerrecht

I. Erbschaftsteuerrecht

Rz. 23

Der Vollzug der Auflage führt zu einem Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG). Was der Begünstigte erhält, stammt vom Erblasser. Nach ihrem Verhältnis bestimmen sich die Steuerklasse (§ 15 ErbStG) und die daraus abgeleiteten Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG) und Steuersätze (§ 19 ErbStG). Anders als beim Vermächtnis entsteht die Erbschaftsteuer nicht schon mit dem Erbfall, sondern erst mit dem Vollzug der Auflage (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d ErbStG). Dessen ungeachtet kann der Verpflichtete seine Verpflichtung aus der Auflage sofort von seinem Erwerb abziehen, also bevor er geleistet hat (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG); eine Verpflichtung, die in Geld besteht, muss ggf. abgezinst werden (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 3 BewG). Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugutekommen, sind allerdings nicht abzugsfähig (§ 10 Abs. 9 ErbStG).

Rz. 24

Die Auflage ist ein geeignetes Mittel, erbschaftsteuerliche Nachteile des Berliner Testaments zu vermeiden, denn mit ihrer Hilfe können die erbschaftsteuerlichen Freibeträge erhalten werden.^[26] Zu beachten ist aber, dass es aufgrund der Neufassung des § 6 Abs. 4 ErbStG nicht mehr möglich ist, die Auflage erst mit dem Tod des beschwerten Elternteils fällig werden zu lassen. Auch eine in das freie Belieben des Beschwerten gestellte Fälligkeit führt wegen der §§ 2192, 2181 BGB zur Anwendung des § 6 Abs. 4 ErbStG.^[27] Der Erblasser muss also die Fälligkeit der Auflage so festlegen, dass sie vor dem Tod des Beschwerten eintritt oder zumindest eintreten kann. Dann lassen sich durch Sofortabzug der Verpflichtung aus der Auflage und der hinausgeschobenen Besteuerung des Begünstigten, die vom Vollzug der Auflage abhängt, weiterhin vorteilhafte Steuereffekte erreichen.^[28] Mit Hilfe einer Auflage können auch noch nach dem Tod des Erblassers alle zehn Jahre die Freibeträge ausgenutzt werden, indem die Auflage nach und nach in dieser Höhe erfüllt wird (postmortaler Dekadensprung).^[29]

Rz. 25

Auflagen, die keinem bestimmten oder bestimmbaren Begünstigen zugutekommen sollen, sondern einem unbestimmten Personenkreis oder einem objektiven Zweck, werden als Zweckzuwendungen besteuert, soweit sie die Bereicherung des Erwerbers mindern (§ 8 ErbStG).^[30] Für sie gilt immer die Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 ErbStG), sofern sie nicht gemeinnützigen Zwecken dienen und deshalb befreit sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 und 17 ErbStG).

[26] Daragan, DStR 1999, 393; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 3 Rn 204 und § 6 Rn 41.

[27] Das steht dem Supervermächtnis entgegen, das Schmidt, BWNotZ 1998, 97, 98 und Ebeling, ZEV 2000, 87, vorgestellt haben.

[28] So auch Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 3 Rn 204.

[29] Dazu Daragan/Tanck, ZErb 1999, 1, 5.

[30] Dazu BFH BStBl II 1993, 161.

II. Einkommensteuerrecht

Rz. 26

Die Auflage führt zu einem unentgeltlichen Erwerb von Todes wegen. Dem Begünstigten kann der Gegenstand der Auflage im Regelfall erst ab dem Zeitpunkt zugerechnet werden, in dem er die Leistung erhalten hat, unabhängig davon, ob er in seinem Betriebsvermögen oder in seinem Privatvermögen erwirbt. Dem Erben oder Vermächtnisnehmer entstehen keine Anschaffungskosten. Erfüllt der Erbe die Auflage durch Hingabe eines einzelnen Wirtschaftsguts aus dem geerbten Betriebsvermögen, entnimmt er das Wirtschaftsgut und muss einen dabei entstehenden Entnahmegewinn versteuern.