Vorsteuerabzug und Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

Sachverhalt

Das Vorabentscheidungsersuchen des BFH^[1] betraf Fragen zur Vorsteueraufteilung nach Art. 17 MwStSystRL bzw. § 15 Abs. 4 UStG bei gemischt genutzten Gebäuden. Dabei ging es um die Frage, ob Vorsteuerbeträge, die für die Anschaffung oder Herstellung des Objekts angefallen sind, zunächst den Verwendungsumsätzen direkt zugeordnet werden müssen und lediglich die verbleibenden, nicht direkt zuordenbaren Vorsteuerbeträge nach einem Flächen- oder Umsatzschlüssel aufgeteilt werden müssen.

In der Sache ging es zum einen um die Höhe des Vorsteuerabzugs im Jahr 2004 aus Baukosten sowie aus laufenden Kosten für ein Wohn- und Geschäftshaus, mit dem die Klägerin sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze ausführte.

Da in diesen Fällen der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die von einem Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen (hier Baumaterial, Handwerkerleistungen etc.) für steuerpflichtige Ausgangsumsätze (hier: Vermietungsumsätze) verwendet werden, müssen die insgesamt angefallenen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt werden. Seit der Einfügung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG m. W. v. 1.1.2004 ist dabei eine Aufteilung nach dem Verhältnis der (voraussichtlichen) steuerpflichtigen zu den steuerfreien Ausgangsumsätzen (sog. "Umsatzschlüssel") nur noch nachrangig zulässig.

Die Klägerin ermittelte die abziehbaren Vorsteuern für das Streitjahr 2004 - wie in den Vorjahren - nach dem Umsatzschlüssel. Das Finanzamt legte dagegen der Vorsteueraufteilung den (für die Klägerin ungünstigeren) Flächenschlüssel zugrunde.

Mit der ersten Vorlagefrage des BFH sollte geklärt werden, ob bei gemischt genutzten Gebäuden die Vorsteuern auf Eingangsleistungen, die die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes betreffen, zunächst den Ausgangsumsätzen zugeordnet werden müssen und lediglich die danach verbleibenden Vorsteuern nach einem (weniger präzisen) Flächen- oder Umsatzschlüssel aufzuteilen sind. Weiter war zu entscheiden, ob dies entsprechend für Vorsteuern auf laufende Kosten gilt. Dies war in dem zu § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ergangenen EuGH-Urteil vom 8.11.2012^[2] offen geblieben.

Ferner verlangte das Finanzamt im Wege der Vorsteuerberichtigung einen Teil der in den vergangenen Jahren (seit Beginn der Baumaßnahme 1999) anerkannten Vorsteuerbeträge von der Klägerin zurück, weil auch insoweit nunmehr der Flächenschlüssel gelte. Der BFH hatte in mehrfacher Hinsicht Zweifel, ob dies mit dem Unionsrecht vereinbar ist:

a) Ändern sich bei einem Gebäude innerhalb von 10 Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Insoweit stellte sich die zweite Vorlagefrage, ob eine solche Änderung der Verhältnisse unionsrechtlich auch dann vorliegt, wenn ein Steuerpflichtiger (wie die Klägerin) die Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes zulässigerweise nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt hat und Deutschland mit § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nachträglich einen anderen vorrangigen Aufteilungsschlüssel vorschreibt.

b) Bejahendenfalls wollte der BFH mit der dritten Vorlagefrage wissen, ob die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes einer Vorsteuerberichtigung zulasten eines Steuerpflichtigen entgegenstehen. Der deutsche Gesetzgeber könne - nach Auffassung des BFH - gegen diese Grundsätze insbesondere dadurch verstoßen haben, dass er bei Einfügung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG keine Übergangsregelung getroffen hat, die dem begründeten Vertrauen der Unternehmer, auf Eingangsleistungen vor der Gesetzesänderung den Umsatzschlüssel anwenden zu dürfen, Rechnung trägt. Der BFH wollte damit wissen, ob die Einführung des neuen § 15 Abs. 4 UstG^[3] zum 1.1.2004 eine Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG auslöst. Aufgrund der Rechtsänderung erfolgt grundsätzlich eine Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel und nicht mehr wie vorher auch nach dem Umsatzschlüssel.

Entscheidung

Zur ersten Frage hat der EuGH entschieden, dass bei der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden, die sowohl für steuerpflichtige, als auch (vorsteuerschädliche) steuerfreie Umsätze genutzt werden, die Anschaffungskosten/Herstellungskosten nicht zwingend einzeln den jeweiligen Ausgangsumsätzen zugeordnet werden müssen, wenn diese Zuordnung schwierig ist. Bei den laufenden Unterhalts- und Betriebskosten geht der EuGH davon aus, dass die Zuordnung zu Ausgangsumsätzen regelmäßig nicht schwierig ist und eine direkte Zuordnung vorzunehmen ist. Die Prüfung, wie sich dies im Einzelfall darstellt, überlässt der EuGH jedoch dem BFH. Zum Vorsteueraufteilungsschlüssel, der nach dem Urteil - in einem zweiten Schritt nach der Zuordnung - der Berechnung des zulässigen Vorsteuerabzugs dient, führt der EuGH aus, dass insoweit grundsätzlich ein Umsatzschlüssel in Betracht zu ziehen ist. Allerdings kann auch ein anderer Schlüssel (wie z. B. ein Flächenschlüssel) anwendbar sein. Voraussetz...