XI Anhang II: Die GmbH & Co. KG in Umwandlungsfällen / 2.2.3 Einbringungsvariante

Rz. 842

Die vorstehend angesprochene Problematik der verdeckten Einlage kann bei Einbringung der Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH im Wege der Kapitalerhöhung vermieden werden. Steuerrechtlich liegt eine Einbringung i. S. v. § 20 UmwStG vor; dabei handelt es sich jedoch nicht um die Einbringung eines "Betriebes" i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG, sondern um den Fall der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile, wobei als Einbringende die jeweiligen Mitunternehmer anzusehen sind.^[1]

Wird ein bzw. werden mehrere Mitunternehmeranteile in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft – hier die Komplementär-GmbH – eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert angesetzt werden. Entsteht hierdurch ein Veräußerungsgewinn, so ist § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist.

Das Bewertungswahlrecht (nach § 20 Abs. 2 UmwStG) hat die Kapitalgesellschaft ausgeübt, wenn sie Steuererklärungen und eine den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechende Steuerbilanz beim Finanzamt einreicht und vorbehaltlos erklärt, das Wahlrecht in bestimmter Weise ausüben zu wollen. Eine Bindung an den handelsbilanziellen Wertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens besteht nicht, da § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG im Rahmen des § 20 UmwStG nicht gilt.^[2]

Steuerrechtlich zu beachten ist jedoch, dass die Voraussetzungen für vorstehenden (zumindest teilweisen) Verzicht auf die Besteuerung nicht erfüllt sind, wenn wesentliche Teile des bisherigen Unternehmens zurückbehalten werden. Das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen und damit auch das Erfordernis der Mitübertragung der fraglichen Wirtschaftsgüter ist nicht davon abhängig, ob diese im zivilrechtlichen Eigentum der Mitunternehmerschaft als Gesamthand oder der einzelnen Mitunternehmer stehen. Die Voraussetzungen des § 20 UmwStG sind deshalb nicht erfüllt, wenn zwar sämtliche Mitunternehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Sacheinlage eingebracht werden, aber wesentliche Betriebsgrundlagen, die zum Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers gehören, zurückbehalten werden (z. B. ein Grundstück). Denn das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zu seiner gewerblichen Tätigkeit und damit zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Eine Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG ist deshalb nur dann gegeben, wenn auch diese Wirtschaftsgüter auf die aufnehmende Gesellschaft zivilrechtlich übergehen.

Wird daher ein im zivilrechtlichen Eigentum des Mitunternehmers stehendes Grundstück bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in die GmbH von dem Mitunternehmer zurückbehalten und an die GmbH vermietet, so hat dieser Vorgang keine Gewinnauswirkung; die Tarifvergünstigung geht verloren. Es fehlt nämlich insoweit an dem erforderlichen Betriebsaufgabegewinn, da das nicht mit in die GmbH eingebrachte Grundstück nicht in ein anderes Betriebsvermögen überführt und damit nicht entnommen worden ist. Eine Entnahme ist dann gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil auf einen anderen übergeht und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist. So verhält es sich aber bei vorstehendem Sachverhalt nicht. Infolge der Vermietung des Grundstücks zwischen dem Mitunternehmer (Gesellschafter) – Besitzunternehmer – und der GmbH – Betriebsunternehmen – sind neben den personellen auch die sachlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung gegeben. Daraus folgt, dass das vermietete Vermögen Betriebsvermögen bleibt. Es kann angesichts des nach wie vor fortbestehenden und einkommensteuerrechtlich notwendigen gewerblichen Tätigwerdens des Besitzunternehmers nicht durch bloße Erklärung zum Privatvermögen werden. Daraus folgt weiter, dass die in dem Grundstück ruhenden stillen Reserven nicht aufgedeckt werden dürfen; für eine freiwillige Gewinnrealisierung ohne Betriebsaufgabe fehlt die Rechtsgrundlage.

Rz. 843

Aus der Begründung zu dem BFH-Urteil v. 16.2.1996^[3] ist zu schließen, dass die Anwendung des § 20 UmwStG ausschließende Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine GmbH nur das sog. Sonderbetriebsvermögen I betrifft; Wirtschaftsgüter des SBV II sind nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen. In seiner Entscheidung v. 25.11.2009^[4] geht jedoch der BFH auf die Entscheidung v. 16.2.1996 nicht ein, vielmehr folgt er ohne weitere Erläuterungen den Grundsätzen des Urteils v. 2.10.1997,^[5] nach denen auch Wirtschaftsgüter des SBV II wesentliche Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils darstellen können. Nach Auffassung des BFH im Urteil v. 25.11.2009 ist die Beteiligung an der Komplementär-GmbH eine wesentliche Grundlage der Mitunternehmeranteile, wen...