ZAP 14/2022, Gründung und Kapitalaufbringung in der GmbH ... / 4. Sachagio anlässlich der Gründung als Gestaltungsmittel

Viele Gründer möchten anlässlich einer Umstrukturierung gründen, um z.B. bestehende Anteile an einer GmbH oder ihr Einzelunternehmen in eine Holding-Struktur zu bringen. Um sich hier den Aufwand einer Sachgründung mit Sachgründungsbericht und Werthaltigkeitsprüfung zu sparen, können Anteile oder auch Einzelunternehmen im Rahmen eines Sachagio eingebracht werden. Dies erspart auch die nicht selten vorkommende Diskussion mit dem Registergericht i.R.v. § 9c Abs. 1 GmbH sowie das Erstellen einer Einbringungsbilanz, sofern man den Stichtag der Einbringung auf den Bilanzstichtag wählt.

Beispiel:

Unternehmer U möchte sein Einzelunternehmen am 1.8.2022 mit Rückwirkung zum 1.1.2022 in eine neuzugründende GmbH einbringen. Dabei ist ihm wichtig, dass die erheblichen stillen Reserven in seinem Einzelunternehmen nicht besteuert werden.

Nach der eindeutigen Rechtsprechung des BFH ist für die Nutzung der Vorteile der §§ 20 f. UmwStG nicht zwingend eine Sacheinlage – also einer Übertragung des Betriebs bzw. der Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen – nötig, sondern auch eine Bargründung mit der Verpflichtung zur Leistung eines Agios in Form des Betriebs oder der Anteile ausreichend (BFH, Urt. v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl II 2010, 1094, s. auch Rn E 20.09 i.V.m. Rn 01.44 UmwSt-Erlass 2011).

Dies ermöglicht dem Gründer eine GmbH i.R.d. Bargründung zu errichten und sich darüber hinaus in einem Einbringungsvertrag zur Übertragung seines gesamten Einzelunternehmens auf die GmbH zu verpflichten. Die Verpflichtung kann dabei rein schuldrechtlich oder auch als korporatives Sachagio i.S.d. § 3 Abs. 2 GmbHG erfolgen.

Stellt der Gründer im Anschluss einen Antrag nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG und liegen die dortigen Voraussetzungen (spätere Besteuerung nach dem KStG, eingebrachtes Passivvermögen nicht höher als Aktiva, keine weitere Gegenleistung auf dem Gesellschaftsvermögen über 25 % der Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens) vor, so kann die neu gegründete GmbH die Buchwerte fortführen. Ohne einen entsprechenden Antrag müsste Unternehmer U die stillen Reserven seines Einzelunternehmens gem. § 16 EStG versteuern.

Sofern der Antrag durch die GmbH gestellt wird, gelten die übernommenen Buchwerte bei der GmbH für Unternehmer U als Veräußerungspreis. Abzüglich der Transaktionskosten ergibt sich damit meist ein Einbringungsverlust, der steuerlich geltend gemacht werden kann.

Die Bareinlage sowie die Buchwerte der übertragenen Vermögensgegenstände bilden bei Unternehmer U die Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH. Da Unternehmer U seinen Steuerberater nicht mit der Erstellung einer Einbringungsbilanz beauftragen möchte, kann er gem. § 20 Abs. 6 UmwStG beantragen, dass der steuerliche Einbringungszeitpunkt auf den 1.1.2021 und damit einen Tag nach dem Stichtag des Jahresabschlusses gelegt wird. Dies ist gem. § 20 Abs. 6 S. 1 UmwStG bis acht Monate, also bis zum Ablauf des Monats August möglich.

Zu beachten ist, dass die Anteile ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag mit einer Sperrfrist von sieben Jahren belegt sind (§ 22 UmwStG), sodass sich die Einbringung nur begrenzt zur Vorbereitung einer Unternehmensveräußerung eignet. Werden die Anteile innerhalb dieser Frist veräußert, wird der Einbringungsvorgang rückwirkend steuerpflichtig, sodass es je nach Zeitablauf zu einer (anteiligen) Versteuerung des Wertes der Anteile kommt.

In den sieben auf die Einbringung folgenden Jahre muss Unternehmer U daher jährlich spätestens bis zum 31.5. gegenüber dem Finanzamt nachweisen, dass die Anteile an der GmbH nach wie vor ihm zustehen. Hier ist grds. eine Bestätigung der GmbH ausreichend. Sinnvoll ist darüber hinaus die Vorlage einer jeweils aktuellen Gesellschafterliste aus dem Handelsregister.

Hinweis:

Wird gegen die Nachweispflicht verstoßen, gilt die Einbringung nachträglich als steuerpflichtiger Veräußerungsvorgang. Auf den fristgemäßen Nachweis ist daher dringend zu achten.

Die Einbringung ist entsprechend auch mit Anteilen an einer bestehenden GmbH im Rahmen eines sog. qualifizierten Anteilstauschs gem. § 21 UmwStG möglich.