ZAP 16/2020, Standardfälle der gesellschaftsrechtlichen ... / 2. Bar- und Sachgründung

Die Kapitalkontenstruktur hat somit auch Einfluss auf die Frage der Kapitalausstattung der Gesellschaft durch Übertragung von Wirtschaftsgütern der Gesellschafter. Personengesellschaften werden dadurch gegründet, dass sich die Gesellschafter durch einen Gesellschaftsvertrag gegenseitig verpflichten, die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern. Regelmäßig wird dieser Zweck durch die Leistung von Beiträgen, § 705 BGB, bzw. einer (Kommandit-)Einlage gefördert. Damit sind wesentliche Elemente des Gesellschaftsvertrags der vereinbarte gemeinsame Zweck und die hierauf gerichtete Pflicht zur Förderung dieses Zwecks. Für gewöhnlich werden sich die Gesellschafter zu vermögenswerten Leistungen verpflichten, um die Gesellschaft ihrem Zweck entsprechend auszustatten. Der einfachste Fall ist die Einbringung von Geld, die sog. Bargründung.

Als weitere Fälle sieht § 706 Abs. 2 und 3 BGB die Einbringung von Sachen und die Leistung von Diensten vor. Sollen Vermögensgegenstände (Sachen, Forderungen, Rechte) in das Gesamthandsvermögen eingebracht werden, bedarf es dazu eines dinglichen Vollzugsakts (§§ 873 ff., 929 ff., 398, 413 BGB). In der Terminologie des EStG wird der Vorgang als "Übertragung" bezeichnet (vgl. § 6 Abs. 5 S. 3 EStG). Handelt es sich um aktivierungsfähige Vermögensgegenstande, sind diese in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft gem. § 242 Abs. 1 HGB auszuweisen, die über § 5 Abs. 1 EStG grds. auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblich ist (zur Steuerbilanz erster Stufe vgl. Haas/Wolf, ZAP 2020, 95 f., F. 20, S. 673 f.). Davon zu unterscheiden sind diejenigen Fälle, in denen sich ein Gesellschafter verpflichtet, einen Vermögensgegenstand ohne gesondertes Entgelt nur zur Nutzung zu überlassen oder Dienste zu leisten. Ersteres begründet kein Betriebsvermögen der Gesellschaft, sondern Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.

Das EStG bezeichnet diese Form der Einlage von Wirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen als "Überführung" (vgl. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG). Das Wirtschaftsgut kann dabei aus dem Privatvermögen oder aus einem anderen (Sonder-)Betriebsvermögen überführt werden. Der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ist für die steuerliche Bewertung insoweit relevant, als eine von den Gesellschaftern vereinbarte Rückbeziehung des Gesellschaftsvertrags steuerrechtlich nicht anerkannt wird (Schmidt/Wacker, 39. Aufl. 2020, § 15 EStG Rn 195).

Ob die Neugründung einkommensteuerrechtliche Konsequenzen für den Einbringenden hat, hängt zunächst vom konkreten Inhalt der Beitragspflicht ab, an den die in Betracht kommenden Tatbestände des EStG anknüpfen. Die Bargründung ist dabei unproblematisch. Werden Geldmittel als Einlage in das Gesamthandsvermögen eingebracht, kommt es wegen des Nominalwertprinzips zu keinen einkommensteuerrechtlichen Folgen. Der Einlagebetrag wird den einzelnen Gesellschaftern in der Eröffnungsbilanz auf Eigenkapitalkonten zugewiesen. Abweichend von § 120 Abs. 2 HGB erfolgt in der Praxis regelmäßig die Buchung auf einem festen Eigenkapitalkonto (sog. Kapitalkonto I, s.o.). Wird die Einlageverpflichtung durch Sacheinlagen erbracht, können neben materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern auch Nutzungsrechte Gegenstand einer Einlage sein (BFH, Beschl. v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Hier ist danach zu differenzieren, ob die Einlageleistung aus dem steuerlichen Privatvermögen oder einem Betriebsvermögen des Gesellschafters erfolgt.

Hinweis:

Die eventuellen einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen beim Gesellschafter werden in einem nachfolgenden Beitrag im Zusammenhang mit der Kapitalaufbringung bei der GmbH erläutert (demnächst in ZAP 2020/21).

Von Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht Dr. Peter Haas, Bochum, und Rechtsreferendar und wiss. Mitarbeiter Titus Wolf, Erlangen

ZAP F. 20, S. 873–882