Gesellschaftsverträge sehen regelmäßig eine Abweichung von diesen gesetzlichen Vorgaben vor, die sich insb. durch weitere Eigenkapitalkonten, deren Anzahl – wie auch Bezeichnung – unterschiedlich sein können, niederschlägt. Eine Aufgliederung sowie die konkrete Ausgestaltung von (Eigen-)Kapitalkonten eröffnet unterschiedliche zivilrechtliche und steuerrechtliche Auswirkungen und damit Gestaltungsmöglichkeiten.
In der Praxis lässt sich eine Vielfalt an Kapitalkonten nach Anzahl sowie Bezeichnung feststellen. Hierbei kommt deren Rechtsnatur für die Höhe des Eigenkapitals einer Personengesellschaft – in Abgrenzung zu Fremdkapital – entscheidende Bedeutung zu. Handelsbilanzielles Eigenkapital als Saldo von Aktiva und Passiva ist aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch für das steuerbilanzielle Eigenkapital bestimmend.
Bei aktuellen Gesellschaftsverträgen wird regelmäßig eine der nachfolgenden Kontenstrukturen verwendet:
aa) Kapitalkonto I
Gesellschaftsverträge definieren durchweg ein Kapitalkonto I, das einen festen Kapitalanteil repräsentiert, der die Beteiligungsquote ausdrückt und regelmäßig der im Innenverhältnis vereinbarten Pflichteinlage entspricht, die meist auch der Haftsumme entspricht. Diese ist ein fester Schlüssel für die Rechte und Pflichten der Gesellschafter untereinander, also für Stimmrecht, Ergebnisbeteiligung und Beteiligung am Liquidationserlös. Hierbei handelt es sich um ein Eigenkapitalkonto, da sich hieraus die maßgeblichen Gesellschaftsrechte ergeben.
bb) Kapitalkonto II (Zweikontenmodell)
Neben dem Kapitalkonto I wird dabei ein weiteres variables (Eigen-)Kapitalkonto geführt, auf dem Gewinne und – nach der regelmäßig vorliegenden gesellschaftsvertraglichen Regelung auch – Verluste sowie Entnahmen und Einlagen verbucht werden. Dies führt jedoch bei Kommanditisten abweichend von § 167 Abs. 2 HGB dazu, dass (stehengelassene) Vorjahresgewinne mit zukünftigen Verlusten verrechnet werden. Die Haftung des Kommanditisten würde damit auf seine bezogenen Gewinne ausgeweitet.
Deshalb wird dieses zweite Kapitalkonto vielfach aufgesplittet in ein Kapitalkonto II, auf dem lediglich nicht entnahmefähige Gewinne sowie Verluste verbucht werden. Darüber hinaus wird ein weiteres Kapitalkonto für entnahmefähige Gewinne sowie Entnahmen und ggf. auch Einlagen eingerichtet. Dies führt dazu, dass lediglich die auf dem Kapitalkonto II verbuchten Altgewinne mit zukünftigen Verlusten verrechnet werden. Mit den auf dem weiteren Kapitalkonto verbuchten entnahmefähigen Gewinnanteilen erfolgt keine "Haftung" für spätere Verluste.
Aus dieser Art der Verlustverrechnung ergibt sich, dass es sich bei dem Kapitalkonto II um ein Eigenkapitalkonto handelt, während dem weiteren Kapitalkonto mit den entnahmefähigen Gewinnen die Qualität eines Fremdkapitalkontos zukommt (Privat- oder Verrechnungskonto).
Hinweis:
Auch nach dem Gesellschaftsvertrag nicht entnahmefähige Gewinnanteile müssen von den Gesellschaftern wegen des Transparenzprinzips versteuert werden! Gleiches gilt (erst recht), wenn der Zugriff auf das Fremdkapitalkonto eingeschränkt ist.
cc) Kapitalkonto III (Dreikontenmodell)
Im Rahmen eines sog. Dreikontenmodells wird zusätzlich als drittes Konto ein Verlustvortragskonto/Verlustverrechnungskonto geführt. Die Verbuchung von Verlusten erfolgt somit nicht auf dem Kapitalkonto II, sondern auf diesem gesonderten Kapitalkonto III.
Dies führt zunächst dazu, dass keine Verrechnung der Verluste mit den (auf dem Kapitalkonto II verbuchten) stehengelassenen Gewinnen erfolgt. In Gesellschaftsverträgen ist aber regelmäßig vorgesehen, dass erst nach erfolgtem Ausgleich dieses Kontos eine Verbuchung auf dem Kapitalkonto II bzw. dem Kapitalkonto mit entnahmefähigen Gewinnen erfolgen kann, somit also (lediglich) eine Verrechnung mit zukünftigen Gewinnen erfolgt. Damit handelt es sich bei diesem Kapitalkonto III um ein Eigenkapitalkonto.
Hinweis:
Neben der Verlustzuweisung kann es auch zu einer – laut Gesellschaftsvertrag zulässigen – Kapitalentnahme kommen, wenn keine Gewinne ausgewiesen werden. Der Gesellschafter muss diese nicht zwingend zurückerstatten, wenn das Kapitalkonto negativ wird, da es sich hierbei um eine schlichte Bilanzziffer handelt. Gegebenenfalls ist der Saldo aber zu verzinsen. Diese Entnahmen sollten über das Verlustvortragskonto gebucht werden, da auch hier die Gewinnentnahmebeschränkung des § 169 Abs. 2 S. 2 Hs. 2 HGB greift. Denkbar ist auch eine verhaltene Verbindlichkeit gegenüber der Gesellschaft, die bei Ausscheiden/Liquidation gegengerechnet wird.
dd) Kapitalkonto IV (Rücklagenkonto)
Vielfach ist in Gesellschaftsverträgen auch anstelle des Kapitalkontos II – oder zusätzlich – ein sog. gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto vorgesehen, auf dem Gewinne und ggf. Einlagen verbucht werden. Üblicherweise ist das Rücklagenkonto Bestandteil der Berechnung eines Abfindungsguthabens im Fall des Ausscheidens oder einer Liquidation. Da hierbei eine Saldierung mit einem Verlustvortragskonto erfolgt, steht es insoweit zur Verlustabdeckung zur Verfügung und ist damit ein Eigenkapitalkonto.
Eine Entnahme der hierauf verbuchten Ge...