Zusammenfassung
Anknüpfend an die Beiträge in ZAP 2/2020, 89 ff., F. 20, S. 667 ff. und ZAP 6/2020, 315 ff., F. 20, S. 677 ff. zur laufenden Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften möchte dieser Beitrag zunächst steuerrechtliche Überlegungen zur Rechtsformwahl präsentieren und häufige Standardgestaltungen aus dem Bereich des Personengesellschaftsvertrags, speziell der Ausgestaltung der Kapitalkonten aufzeigen.
Hinweis:
Ausführungen zu Standardgestaltungen aus dem Bereich des Kapitalgesellschaftsrechts sowie den steuerrechtlichen Folgen von Vermögensübertragungen auf Personen- und Kapitalgesellschaften folgen in einem späteren Beitrag in der ZAP.
I. Steuerliche Überlegungen zur Rechtsformwahl
Das geltende Unternehmenssteuerrecht ist von der zivilrechtlichen Rechtsform des Unternehmensträgers abhängig. Körperschaften werden dem Regelstatut des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zugeordnet, während Personengesellschaften weder ein Subjekt des KStG noch des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind. Besteuert werden vielmehr die hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschafter, die als natürliche Personen nach dem EStG und als Körperschaften nach dem KStG subjektiv steuerpflichtig sind. Bei Kapitalgesellschaften kommt es zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung des auf Gesellschaftsebene bereits versteuerten Gewinns bei Ausschüttung an den Gesellschafter. Es herrscht traditionell ein Dualismus der Unternehmensbesteuerung in Gestalt einer transparenten Besteuerung von Personengesellschaften und in Gestalt des Trennungsprinzips bei Kapitalgesellschaften (vgl. Haas/Wolf, ZAP 2020, 89 ff. F. 20, S. 667 ff. sowie ZAP 2020, 315 ff., F. 20, S. 667 ff.). Dies gilt es, bei der Rechtsformwahl zu berücksichtigen.
Beispiel:
Frau F ist an der X-GmbH zu 100 % beteiligt. Sie hält die Anteile im Privatvermögen. Zugleich ist sie Kommanditistin der Y-GmbH & Co. KG. Mitte 2019 wird jeweils die Hälfte des Gewinns an Frau F ausgeschüttet. Frau F hat die Beteiligungen fremdfinanziert und zahlt Darlehenszinsen von je 10.000 EUR p.a.
Die X-GmbH ist ein eigenständiges Steuersubjekt des KStG und des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Bei Frau F als natürliche Person, die ihre Anteile an der X-GmbH im Privatvermögen hält, unterliegen die Dividenden, die zu sog. Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen, der sog. Abgeltungsteuer, § 32d Abs. 1 EStG. Es handelt sich dabei um eine Einnahmenbesteuerung i.H.v. 26,375 % bestehend aus 25 % Einkommensteuer, zzgl. Solidaritätszuschlag.
Hinweis:
Das mittlerweile verkündete Gesetz zur Rückführung des Solidaritätszuschlags 1995 (v. 10.12.2019, BGBl I 2019, S. 2115) enthält weder eine Abschaffung des Solidaritätszuschlags auf Kapitalerträge, die der Abgeltungsteuer unterliegen, noch eine Abschaffung des Solidaritätszuschlags auf die Körperschaftsteuer (s. auch Antwort der Bundesregierung auf die kleine Anfrage mehrerer Abgeordneter der FDP, BT-Drucks 19/14585).
Der Abzug tatsächlicher Werbungskosten – im Beispielsfall der Finanzierungskosten – ist ausgeschlossen, es wird lediglich gem. § 20 Abs. 9 S. 1 EStG der sog. Sparerpauschbetrag i.H.v. 801 EUR (1.602 EUR) gewährt. Allerdings eröffnet § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG bei Beteiligungen über 25 % oder wenn der Gesellschafter zu mehr als 1 % beteiligt und für die Kapitalgesellschaft z.B. als Geschäftsführer beruflich tätig ist, ein Optionsrecht zum Teileinkünfteverfahren. Dann können die Finanzierungskosten zu 60 % geltend gemacht werden.
Bei Personengesellschaften wie der Y-GmbH & Co. KG sind die Gewinnanteile den Gesellschaftern unabhängig von einer Gewinnausschüttung einkommensteuerrechtlich bereits für das Jahr 2019 unmittelbar zuzurechnen, sog. Transparenzprinzip. Aus diesem System ergeben sich Belastungsunterschiede in der Gewinnsituation (Grenzsteuersatz 42 % bzw. 45 %), aber auch bei der Verlustverrechnung. Finanzierungskosten der Beteiligung an Personengesellschaften sind als Sonderbetriebsausgaben in voller Höhe abzugsfähig.
Die Unterschiede bei der Unternehmensbesteuerung werden durch die verschiedenartige Besteuerung von Leistungsvergütungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter verschärft.
Beispiel:
Frau F ist nicht nur Gesellschafterin, sondern zugleich auch Geschäftsführerin der X-GmbH und bezieht ein (angemessenes) Gehalt. Die X-GmbH kann die Gehaltszahlung als Betriebsausgaben geltend machen, was zu einer Reduzierung der Bemessungsgrundlage bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer führt. Frau F erzielt als Geschäftsführerin Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG). Wenn Frau F aber neben ihrer Stellung als Kommanditistin etwa auf (dienst-)vertraglicher Ebene für die Y-GmbH & Co. KG gegen ein gewinnunabhängiges Entgelt tätig wird, dann erzielt sie keine Einkünfte aus § 19 EStG, sondern aus Gewerbebetrieb, weil dies § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG ausdrücklich anordnet. Die Einkünfte sind in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer mit einzubeziehen.
Besonders bedeutsam sind daher auch die Querbezüge zur Gewerbesteuer.
Für Kapitalgesellschaften hat sich die Gew...