ZAP 24/2022, Betriebsaufspaltung: Begründung, Beendigung ... / 2. Sachliche Verflechtung

Eine sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen liegt vor, wenn das Besitzunternehmen (mindestens) eine wesentliche Betriebsgrundlage dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt. Dabei ist es unerheblich, ob die Nutzungsüberlassung auf schuldrechtlicher oder dinglicher Grundlage (z.B. Erbbaurecht) beruht (BFH, Urt. v. 19.3.2002 – VIII R 57/99 [unter II.B.2.], BStBl II 2002, 662). Durch eine persönliche Dienstleistung wird allerdings noch keine sachliche Verflechtung begründet (BFH, Urt. v. 26.1.1989 – IV R 151/86, BStBl II 1989, 455).

Ob es sich um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt, ist aus der Sicht des Betriebsunternehmens zu beurteilen. Die Rechtsprechung nimmt hier eine sog. einzelfallbezogene Gesamtbetrachtung vor (BFH, Urt. v. 17.11.1992 – VIII R 36/91, BStBl II 1993, 233, m.w.N).

Anders als im Kontext der Betriebsveräußerung, der §§ 20, 24 UmwStG oder von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, ist eine einzelne wesentliche Betriebsgrundlage zur Begründung einer Betriebsaufspaltung ausreichend. Es muss sich um Wirtschaftsgüter handeln, die aus Sicht des Betriebsunternehmens bei funktionaler Betrachtung für die Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH, Urt. v. 10.4.1997 – IV R 73/94, BStBl II 1997, 569). Es kommt nicht darauf an, ob das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein gleichwertiges Wirtschaftsgut erwerben oder mieten könnte (BFH, Urt. v. 26.5.1993 – X R 78/91, BStBl II 1993, 718). Der BFH hat bei der Verpachtung eines Ladenlokals an eine GmbH angenommen, dass das Ladenlokal für den Betrieb der GmbH bereits dann nicht von untergeordneter Bedeutung ist, wenn Größe, Umsatz und Ertrag des Ladenlokals weniger als 10 % bezogen auf den Gesamtbetrieb der Gesellschaft ausmachen (BFH, Urt. v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl II 2009, 803, entgegen FG Köln, Urt. v. 9.3.2006 – 15 K 801/03, DStRE 2006, 1254).

Wesentliche Betriebsgrundlagen können insb. sein (umfangreiche Kasuistik bei Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, Rn 149):

• Fabrik- und Werkstattgebäude einschließlich der dazugehörigen Bürogebäude, die nach Lage, Größe und Grundriss auf das Unternehmen des Betriebsunternehmens zugeschnitten sind;
• immaterielle Wirtschaftsgüter (z.B. Patente, Gebrauchsmuster, Marken) einschließlich eines Mandantenstamms (BFH, Urt. v. 21.11.2017 – VIII R 17/15, DStR 2018, 667);
• Geschäfts- oder Ladenlokale;
• Beherbergungs- und Gaststättenräume, die örtliche und sachliche Grundlage der betrieblichen Organisation sind;
• Büro- und Verwaltungsgebäude; insb. Gebäude, die für das Betriebsunternehmen besonders hergerichtet oder gestaltet sind, aber auch dann, wenn das Gewerbe ohne ein Gebäude dieser Art nicht fortgeführt werden kann;
• unbebaute Grundstücke, wenn sie z.B. als Lagerflächen betriebsnotwendig und wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung sind;
• bewegliche Anlagegüter aller Art, wie z.B. Maschinen und Fahrzeuge.

Dabei kommt es nicht darauf an, ob die wesentliche Betriebsgrundlage im Eigentum des Besitzunternehmens steht (BFH, Urt. v. 10.5.2016 – X R 5/14, BFH/NV 2017, 8). Die Rechtsprechung der vergangenen Jahre ist hier insb. im Hinblick auf Grundstücke sehr ausufernd. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck ist nicht erforderlich (BFH, Urt. v. 3.6.2003 – IX R 15/01, BeckRS 2003, 25002213). Auch Teile eines Einfamilienhauses können eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn die Räume die funktionale und räumliche Grundlage für den Geschäftsbetrieb des Betriebsunternehmens und – wie im Streitfall – den Mittelpunkt der Geschäftsleitung bilden (BFH, Urt. v. 13.7.2006 – IV R 25/05, DStR 2006, 1829). Eine sachliche Verflechtung hat der BFH allerdings bei der Überlassung einzelner Räumlichkeiten in einem Zweifamilienhaus verneint, wenn das Betriebsunternehmen an der Anschrift der überlassenen Büroräume lediglich ihren Sitz begründet hat, ohne dass ein nicht unbedeutender Teil des Tagesgeschäftes der Geschäftsleitung in diesen Räumlichkeiten stattfindet (BFH, Urt. v. 29.7.2015 IV R 16/13, BFH/NV 2016, 19).

Hinweis:

Es ist bei jeder Form der Nutzungsüberlassung darauf zu achten, dass ungewollt eine Betriebsaufspaltung entstehen kann. Dies gilt insb. bei der Beratung von Gründern einer GmbH, die ihren Satzungssitz im Wohnhaus des Gesellschafters hat und deren Geschicke auch von dort aus gelenkt werden.