1. Nacherklärende Person
Selbstanzeige kann der Täter einer Steuerhinterziehung, der Teilnehmer (Spatscheck DB 2013, 1073), aber auch jeder Dritte erstatten. Insofern kann sich der Täter (bspw. durch einen Rechtsanwalt bzw. Steuerberater) vertreten lassen. Wird die Selbstanzeige nicht durch den Steuerpflichtigen selbst erstattet, hat sie allerdings nur dann strafaufhebende Wirkung, wenn dem Dritten zuvor Auftrag und Vollmacht hierfür erteilt wurden (BGH, Urt. v. 24.10.1984 – 3 StR 315/84, wistra 1985, 74; Spatscheck DB 2013, 1073). Wird die Vertretung nach außen nicht offenbart, so dass der Täter letztlich unbekannt bleibt, liegt eine verdeckte Stellvertretung vor. Deren Zulässigkeit wird wegen der auf den Steuerpflichtigen persönlich bezogenen Selbstanzeigeregelungen (Zahlungsfristsetzung, Strafzuschlagsanordnung) zunehmend in Zweifel gezogen (Spatschek DB 2013, 1073).
2. Adressat
Die Selbstanzeige ist "gegenüber der Finanzbehörde" zu erstatten, womit das zuständige Finanzamt nach § 6 Abs. 2 AO gemeint ist. Ob die Abgabe bei einem unzuständigen Finanzamt unmittelbar oder aber erst nach erfolgter Weiterleitung wirksam wird, ist umstritten (für unmittelbare Wirksamkeit: Hüls/Reichling PStR 2008, 142; Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, Loseblatt, § 371 Rn. 147; a.A. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblatt, § 371 Rn. 61 ff.).
Keine "Finanzbehörde" sind Staatsanwaltschaften, Polizei oder Gerichte. Soweit vor einer Weiterleitung an das zuständige Finanzamt daher Sperrgründe (etwa Tatentdeckung) eingreifen, ist die Selbstanzeige unwirksam (Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. 2012, Rn. 557; MüKo, Nebenstrafrecht II, 1. Aufl., § 371 Rn. 108).
3. Form
Selbstanzeigen sind nicht formbedürftig (MüKo, Nebenstrafrecht II, 1. Aufl., § 371 Rn. 38). Ausgefüllte amtliche Steuererklärungsformulare können nicht verlangt werden (Rolletschke, Steuerstrafrecht 2012, 4. Aufl., Rn. 565; Spatschek DB 2013, 1073). Auch die Motive des Selbstanzeigeerstatters sind unerheblich (Gußen, Praxiswissen Steuerstrafrecht, 1. Aufl., Rn. 247). Es ist nicht erforderlich, dass er sich selbst bezichtigt, eine Steuerhinterziehung begangen zu haben (BGH, Urt. v. 13.10.1992 – 5 StR 253/92, wistra 1993, 66). Ein Widerruf der Selbstanzeige führt allerdings zum Wegfall der Strafaufhebung (LG Stuttgart, Urt. v. 21.8.1989 – 10 KLs 137/88, wistra 1990, 72). Dabei stellt ein steuerlicher Einspruch gegen die auf die Selbstanzeige folgenden Steuerbescheide allerdings nur dann einen Widerruf der strafrechtlichen Selbstanzeige dar, wenn er mit gegensätzlichem Tatsachenvorbringen begründet wird (LG Heidelberg, Beschl. v. 16.11.2012 – 1 Qs 62/12, NZWiSt 2013, 38).
4. Materiallieferungspflicht und Vollständigkeitsgebot
Mit der Selbstanzeige wird die bislang unrichtige Steuererklärung berichtigt ("Materiallieferung"; Spatscheck DB 2013, 1073). Da die Angaben dabei grundsätzlich denselben Anforderungen genügen müssen, denen der Steuerpflichtige bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Steuererklärungspflichten schon früher hätte entsprechen müssen, ist grundsätzlich die ordnungsgemäße Erklärung Maßstab für den Umfang und Inhalt der Nacherklärungspflicht (LG Stuttgart, Urt. v. 21.8.1989 – 10 Kls 137/88, wistra 1990, 72; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 371 Rn. 50). Dem Finanzamt sind dabei die verwirklichten Besteuerungsgrundlagen nach Art und Umfang so darzulegen, dass es den Sachverhalt ohne weitere größere Nachforschungen aufklären und die Steuer berechnen kann (BGH, Urt. v. 5.5.2005 – 5 StR 548/03, BGHSt 49, 136 = wistra 2004, 309). In der Praxis ist es daher sinnvoll, die Selbstanzeige so zu gestalten, dass die Finanzbehörden sofort Steuerbescheide erlassen können. Dies setzt zwingend die Angabe von Zahlen pro Steuerart und Veranlagungsjahr voraus.
Seit dem 1.1.2015 müssen die Angaben zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen (Vollständigkeitsgebot und Mindestberichtigungszeitraum, § 371 Abs. 1 S. 2 AO). Mit der starren fiktiven zehnjährigen Mindestfrist, wird die Nacherklärungspflicht von der Frage der Strafverfolgungsverjährung entkoppelt (BT-Drucks. 18/3438, S. 6; Habammer/Pflaum DStR 2014, 2267; Schwartz PStR 2015, 37). Daher sind seit dem 1.1.2015 auch etwaige strafrechtlich bereits verjährte Steuerstraftaten (einfache Steuerhinterziehung mit fünfjähriger Verjährung nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB) – soweit sie in die zehnjährige Frist fallen – in die Selbstanzeigeerklärung aufzunehmen, um dem Vollständigkeitsgebot des § 371 Abs. 1 S. 2 AO nebst Mindestnacherklärungszeitraum zu genügen. Ausgangspunkt für die Berechnung der fiktiven Frist ist die Abgabe der Selbstanzeige (Habammer/Pflaum DStR 2014, 2267; Zipfel/Holzner BB 2014, 2459; BT-Drucks. 18/3018, S. 11). Auch wenn § 371 AO auf "Kalenderjahre" abstellt, ist die Frist wohl Tag genau zu bemessen (a.A. Joecks DStR 2014, 2261; Habammer/Pflaum DStR 2014, 2267; Schwartz PStR 2015, 37 abgeschlossene/volle Kalenderjahre). Unklar ist, ob der Versuchs-, Vollendungs- oder Beendigungsz...