Mit der Neuregelung zum 1.1.2015 sind mehrere Sperrtatbestände in personeller Hinsicht verschärft und mit § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. e AO (steuerliche Nachschau) sowie § 371 Abs. 2 Nr. 4 AO (besonders schwere Fälle) neue Sperrgründe geschaffen worden. Zudem ist die Grenze des Sperrgrundes des "großen Ausmaßes" nach § 371 Abs. 2 Nr. 3 AO, der zur Anwendung des Strafzuschlags nach § 398a AO führt, auf 25.000 EUR herabgesetzt worden. Andererseits wurde der sachliche Umfang der auf Außenprüfungen bezogenen Sperrgründe (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a und c AO) auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung beschränkt, sowie in § 371 Abs. 2 S. 2 AO für die Außenprüfungssperrgründe das grundsätzliche Verbot der Teilselbstanzeige (§ 371 Abs. 1 AO) aufgehoben.
§ 371 Abs. 2 AO sieht nunmehr folgende Sperrgründe vor:
1. Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung
Dieser Sperrtatbestand kommt lediglich bei Prüfungen zur Anwendung, in denen eine schriftliche Prüfungsanordnung (§ 196 AO) bekannt gegeben wird (z.B. Betriebsprüfung, Umsatzsteuersonderprüfung oder Lohnsteueraußenprüfung).
Nichtige Prüfungsanordnungen schließen die Selbstanzeige nicht aus (BGH, Beschl. v. 16.6.2005 – 5 StR 118/05, wistra 2005, 381; Zanziger DStR 2011, 1397). Bei bloß rechtswidrigen Prüfungsanordnungen ist dies demgegenüber umstritten, wobei die h.L. eine Sperrwirkung bejaht (Klein, AO, 12. Aufl., § 371 Rn. 39d; Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, Loseblatt, § 371 Rn. 170; a.A. Adick HRRS 2011, 197).
In personeller Hinsicht ist der Sperrgrund zum 1.1.2015 erweitert worden. Nunmehr tritt die Sperre ein, wenn dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten i.S.d. § 370 Abs. 1 AO oder dessen Vertreter die Prüfungsanordnung bekannt gegeben worden ist. Mit dem Begriff "Beteiligter" werden grundsätzlich auch Anstifter und Gehilfen einbezogen, wenn ihnen eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben worden ist. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll sich die Sperrwirkung darüber hinaus auch dann auf Anstifter und Gehilfen ("Beteiligte") erstrecken, wenn allein dem Täter eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben worden ist (BT-Drucks. 18/3018, S. 11). Da nach dem Gesetzeswortlaut jedoch eine Prüfungsanordnung "dem" an der Tat Beteiligten (und nicht "einem" an der Tat Beteiligten) bekannt gegeben werden muss, findet diese personenübergreifende Sichtweise zulasten Dritter nicht ohne weiteres im Gesetzeswortlaut ihren Niederschlag. Insofern kann die Auffassung des Gesetzgebers bezweifelt werden (Thonemann-Micker/Kanders DB 2014, 2125; Joecks DStR 2014, 2263 für den vergleichbaren Sperrgrund der Verfahrenseinleitung). Mit der Aufnahme des "Begünstigten" i.S.d. § 370 Abs. 1 AO soll neuerdings der Fall der ausgeschiedenen Mitarbeiter erfasst werden (BT-Drucks. 18/3018, S. 11). Soweit dem Unternehmen ("Begünstigter" i.S.d. § 370 Abs. 1 AO) oder dessen Vertreter eine Prüfungsmitteilung bekannt gegeben wird, sollen auch die für die Steuerhinterziehung verantwortlichen, aber bereits ausgeschiedenen Mitarbeiter keine wirksame Selbstanzeige mehr abgeben können. Auch hier ist jedoch der nicht eindeutige Gesetzeswortlaut zu beachten ("dem" statt "einem" Begünstigten), so dass diese personenübergreifende Sichtweise nicht zweifelsfrei ist. Für eine streng auf die betroffene Person bezogene Auffassung spricht zudem, dass die Selbstanzeige als persönlicher Strafaufhebungsgrund grundsätzlich einzelpersonenbezogenen Charakter hat und personenübergreifende Wirkungen dem § 371 AO grundsätzlich fremd sind. Unter "Begünstigter" i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO dürfte der nach § 371 Abs. 3 AO Nachzahlungspflichtige zu verstehen sein (Joecks DStR 2014, 2261; Schwartz PStR 2015, 37).
Prüfungsanordnungen werden in der Praxis mit einfachem Brief bekannt gegeben (§§ 196, 122 AO), so dass für den Eintritt der Sperrwirkung nach umstrittener Auffassung die gesetzliche Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO ("3-Tages-Fiktion") eingreift (Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, Loseblatt, § 371 Rn. 167; Wulf/Talaska PStR 2011, 175; Roth PStR 2011, 202; a.A. Prowatke/Felten DStR 2011, 899).
Praxishinweis:
Damit eröffnet sich für den Steuerpflichtigen ggf. ein dreitägiges Zeitfenster in dem er trotz bereits erhaltener Prüfungsanordnung noch wirksam Selbstanzeige erstatten kann.
Seit dem 1.1.2015 ist die Sperrwirkung auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung beschränkt und infiziert dam...