ZErb 01/2009, Auswirkungen des Erbschaftsteuerreformgese ... / 1. Gesetzliche Reduzierungen

Die Vermögenswerte nach § 13 b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG werden im Gesetz als begünstigtes Vermögen aufgezählt. Richtigerweise handelt es sich um begünstigungsfähiges Vermögen, dessen Erwerber unter gewissen, dem Erwerbszeitpunkt vor- und nachgelagerten Voraussetzungen in den Genuss der Begünstigungen in Form eines alternativ ausgestalteten Verschonungsabschlags und eines Abzugsbetrages kommen und – ggf. anteilig – dauerhaft hiervon profitieren können. Der Ablauf ist vereinfacht in Abbildung 3 wiedergegeben.

a) Begünstigungsfähiges Vermögen

§ 13 b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entspricht im Wesentlichen dem Vermögen des § 13 a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG aF, wobei der Gesetzgeber, sei es aus eigenem Antrieb, sei es aufgrund der Rechtsprechung des EuGH,^[29] erfreulicherweise land- und forstwirtschaftliches Vermögen innerhalb der Europäischen Union und dem EWR einbezogen hat. Durch § 13 b Abs. 2 Nr. 1 lit. e) ErbStG sind entgegen dem Regierungsentwurf auch Dritten zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassene Immobilien begünstigungsfähig. Das Vermögen nach § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entspricht – ebenfalls unter EU-konformer räumlicher Ausdehnung – demjenigen nach § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG aF.

Abbildung 3: Übersicht zum unternehmerischen Vermögen

Nach § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG reicht es künftig aus, dass die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in der Europäischen Union oder dem EWR hat. Beibehalten, trotz der hieran geübten Kritik,^[30] wurde die Mindestbeteiligung von mehr als 25 %, wobei sich der Gesetzgeber nun darauf berufen kann, dass diese Grenze vom BVerfG immerhin als "nicht unplausibel" angesehen wurde.^[31] Beratungs- und Gestaltungsbedarf eröffnet die Möglichkeit, die Mindestbeteiligung durch Pooling auf mehreren Stufen zu erreichen (§ 13 b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2; Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG). Dabei ist zu beachten, dass nach § 13 a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG die Aufhebung des Pools einen Nachsteuertatbestand darstellt (B, III, 3, b, bb, [2]). Gesellschafter von Kapitalgesellschaften, die nicht zu mehr als 25 % unmittelbar am Nennkapital beteiligt sind, werden daher großen Wert darauf legen müssen, dass die Poolvereinbarungen nur aus wichtigem Grund kündbar sind (§§ 723 Abs. 1, 314 Abs. 1 Satz 2 BGB).^[32] Weiterhin muss § 727 BGB durch Nachfolgeklauseln abbedungen werden.^[33]

Erreicht der Erblasser oder Schenker keine über 25 % liegende Beteiligung, kommen bei Kapitalgesellschaften die Begünstigungen nach § 13 a ErbStG nicht in Betracht. Bemessungsgrundlage ist dann der Steuerwert in Form des Verkehrswerts lediglich unter Abzug der Freibeträge nach §§ 16, 17 ErbStG. Unter erbschaftsteuerlichen Aspekten ist daher die Umwandlung in eine Personengesellschaft anzuraten.

[29] EuGH, DStRE 2008, 174; vgl. hierzu Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 16.7.2008, DStR 2008, 1537.

[30] Vgl. Crezelius, BB 1997, 1584, 1587, 1589; Landsittel, Gestaltungsmöglichkeiten von Erbfällen und Schenkungen, 3. Auflage, Rn 324 f.

[31] BVerfGE 117, 1, 63; diese Betrachtung ist gesellschaftsrechtlich zutreffend; steuerrechtlich geht es aber darum, dass die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ab einer Beteiligung von 1 % steuerbar ist (§ 17 EStG), unter dieser Schwelle die Steuerpflicht nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG und ab dem 1.1.2009 die Abgeltungsteuer (§ 32d EStG 2009) greift, während die erbschaftsteuerliche 25%-Grenze unter der Geltung von § 17 EStG in der Fassung ihre Berechtigung hatte, dass Veräußerungsgewinne unter dieser Schwelle nicht einkommensteuerpflichtig waren (zur Rechtsentwicklung vgl. Schmidt-Weber-Grellet, EStG, 17. Auflage, § 17; 27. Auflage, § 17; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG 2008, § 13 a Rn 233 ff).

[32] Hierzu MüKoBGB/Ulmer, 4. Auflage, § 723 Rn 26 ff.

[33] Hierzu MüKoBGB/Ulmer, 4. Auflage, § 727 Rn 1 ff.

aa) Weitergabeverpflichtung

Die Finanzverwaltung hat bisher Teilungsanordnungen (§ 2048 BGB) für die Besteuerung des Erwerbs durch Erbanfall als ebenso bedeutungslos angesehen wie die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft (R 5 Abs. 1 Satz 3 ErbStR). Trotz der hierbei eintretenden Sondererbfolge galt dieser Grundsatz auch für den Fall der qualifizierten Nachfolge in einen vererblich gestellten Anteil an einer Personengesellschaft.^[34] Diese Auffassung ist mit § 13 a Abs. 3 ErbStG mE nicht mehr vereinbar.^[35] Derjenige Erwerber, der begünstigungsfähiges Vermögen aufgrund rechtlicher Bindungen oder freiwillig auf einen Dritten oder Miterben überträgt, kann den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag nicht in Anspruch nehmen. Erben, die die in der Nachfolgeklausel der Personengesellschaft geforderte Qualifikation nicht aufweisen, erwerben insoweit schon kein begünstigungsfähiges Vermögen.

[34] BFH, BStBl II 1983, 329, 330; R 5 Abs. 3, H 5 Abs. 3 ErbStR.

[35] AA Geck, ZEV 2008, 557, 559; vgl. auch die anderen Weitergabefälle der § 13 Abs. 1 Nr. 4 a, 4 c, § 13 b Abs. 3, § 13 c Abs. 2, § 19 a Abs. 2 ErbStG.

bb) Verwaltungsvermögen

Das Verhältnis zwischen dem Wert des begünstigungsfähigen Vermögens und demjenigen des hierin enthaltenen Verwaltungsvermögens ha...