ZErb 01/2009, Auswirkungen des Erbschaftsteuerreformgese ... / b) Begünstigungen

aa) Abzugsbetrag

In § 13 a Abs. 2 ErbStG ist ein gleitender Abzugsbetrag in Höhe von 150.000,– EUR vorgesehen, der innerhalb von 10 Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden kann. Wird der Wert überschritten, vermindert sich der Abzugsbetrag um 50 % des die Grenze von 150.000,– EUR übersteigenden Betrages. Dies hat zur Folge, dass ab einem Wert von 450.000,– EUR der Abzugsbetrag entfällt.^[36]

[36] Crezelius, DStR 2007, 2277, 2280; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 18.

bb) Verschonungsabschlag

(1) Regelmodell

Die wesentliche Begünstigung wird durch den Verschonungsabschlag erreicht, der regelmäßig 85 % beträgt (§ 13 b Abs. 4 ErbStG).

Dieser Verschonungsabschlag wird abhängig von der Einhaltung der Mindestlohnsumme (§ 13 a Abs. 1, 4 ErbStG) und der Beachtung der Behaltensregelungen (§ 13 a Abs. 5 ErbStG) über den Zeitraum von 7 Jahren gewährt.

(2) Optionsmodell

Alternativ zu dem Verschonungsabschlag von 85 % kann der Erwerber unter der Voraussetzung, dass das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 10 % beträgt, unwiderruflich erklären, dass er den 100%igen Verschonungsabschlag in Anspruch nimmt. In diesen Fällen muss die maßgebende Lohnsumme zu 1000 % über die Dauer von 10 Jahren eingehalten werden und sind die Behaltensregelungen über diesen Zeitraum zu beachten (§ 13 a Abs. 8 ErbStG).

(3) Gemeinsamkeiten und Unterschiede

In beiden Varianten kommt es weder im Bereich des Parameters der Lohnsumme noch demjenigen der Behaltensregelungen zu einem Fallbeileffekt. Vielmehr erfolgt im Rahmen der Mindestlohnsumme nach Ablauf von 7 bzw. 10 Jahren nach dem Erwerb eine Nachschau, im Rahmen derer bei Unterschreitung der Lohnsumme eine anteilige Nachsteuer festgesetzt wird (§ 13 a Abs. 1 Satz 5 iVm Abs. 6 ErbStG). Der Verstoß gegen die Behaltensregelungen des § 13 a Abs. 5 Nr. 1, 2, 4 und 5 ErbStG führt nach § 13 a Abs. 5 Satz 2 ErbStG zu einer zeitanteiligen Nachsteuer, das heißt, dass pro Jahr der Einhaltung der Behaltensregelungen im Regelmodell 14,28 % und im Optionsmodell 10 % des jeweiligen Verschonungsabschlags erhalten bleiben.

cc) Mindestlohnsumme

Die Festsetzung der Nachsteuer ist der dritten Ebene, also derjenigen der Ermittlung der Steuerbelastung, zuzurechnen. Die vom Gesetzgeber gewählte Definition der Mindestlohnsumme kann aber dazu führen, dass schon im Zeitpunkt des Erwerbs kein Verschonungsabschlag gewährt wird. Denn die Mindestlohnsumme beträgt 650 % (Regelmodell) bzw. 1000 % (Optionsmodell) der Ausgangslohnsumme. Ausgangslohnsumme ist nach § 13 a Abs. 1 Satz 3 ErbStG grundsätzlich die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre. Musste in der Vergangenheit Personal abgebaut werden, kann dies dazu führen, dass die Ausgangslohnsumme schon im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer nicht (mehr) erreicht wird. Denn die 650 % Ausgangslohnsumme beziehen sich auf die 7-jährige Lohnsummenfrist. Das bedeutet, dass pro Jahr im Durchschnitt 92,85 % der Ausgangslohnsumme erreicht werden müssen (hierzu unter B, III, 3, a).

Eine Erleichterung für kleinere Unternehmen ist in § 13 a Abs. 1 Satz 4 ErbStG vorgesehen, wonach die Einhaltung der Ausgangslohnsumme dann nicht erforderlich ist, wenn die Ausgangslohnsumme 0,– EUR beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 10 Beschäftigte hat. Da die Ausgangslohnsumme aus der Vergangenheit abgeleitet wird, muss sich die Beschäftigtenzahl von 10 Arbeitnehmern mE auf den Zeitpunkt des Erwerbs beziehen.