ZErb 01/2009, Auswirkungen des Erbschaftsteuerreformgese ... / b) Übertragungen gegen Versorgungsleistungen

aa) Sonderausgabenabzug

Der einkommensteuerliche Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen wurde durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 a und b EStG idF des Jahressteuergesetzes 2008^[46] erheblich reduziert.^[47] Danach können Versorgungsleistungen nur noch als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft, einem Betrieb oder Teilbetrieb oder einem mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH stehen, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

[46] BGBl I 2007, 3150.

[47] Hierzu Spiegelberger, DStR 2007, 1277; ders. DB 2008, 1063; Wälzholz, DStR 2008, 273.

bb) Schenkungsteuer

Nach der Verwaltungsauffassung zu dem bis 31.12.2008 geltenden Recht sind Übertragungen gegen Versorgungsleistungen Schenkungen unter Leistungsauflagen.^[48] Gemäß R 17 Abs. 2 ErbStR wird die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage bei der Schenkung unter Leistungsauflage ermittelt, indem der Steuerwert der Leistung des Schenkers in dem Verhältnis aufgeteilt wird, in dem der Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten zu dem Verkehrswert des geschenkten Vermögens steht. Im Ergebnis erfolgt nur eine anteilige Berücksichtigung der kapitalisierten Versorgungsleistungen.

Wegen der Maßgeblichkeit der Verkehrswerte und der thematischen Nähe von Übertragungen gegen Versorgungsleistungen zum Vorbehaltsnießbrauch^[49] lässt sich diese nur anteilige Berücksichtigung des Kapitalwerts der Versorgungsleistungen mE nicht mehr halten. Aus der ersatzlosen Streichung von § 25 ErbStG aF folgt vielmehr, dass der Kapitalwert grundsätzlich von der Bemessungsgrundlage voll in Abzug zu bringen ist. Lediglich im Bereich der Anwendung von § 13 a, 13 c ErbStG ist – wie auch beim Nießbrauch (B II 2 a bb) – eine anteilige Kürzung nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG gerechtfertigt.

Die ertragsteuerliche Einschränkung des Sonderausgabenabzugs von Versorgungsleistungen vermag deren schenkungsteuerliche Abzugsfähigkeit nicht zu begrenzen. Natürlich ist es aus Beratersicht optimal, sowohl den Sonderausgabenabzug als auch die Reduzierung der Bemessungsgrundlage zu erreichen; wo aber Ersteres nunmehr nicht mehr möglich ist, verbleibt die schenkungsteuerliche Wirkung.

[48] R 85 Abs. 1 Satz 2 iVm R 17 Abs. 1 ErbStR.

[49] BFH, DStR 2007, 2316, 2317; R 85 ErbStR.

cc) Vorteile

Der Nießbrauch stellt ein absolutes Recht dar.^[50] Demgegenüber hat der im Hinblick auf Versorgungsleistungen Berechtigte keine dinglich abgesicherte Position, sondern lediglich schuldrechtliche Ansprüche. Im Gegensatz zum Vorbehaltsnießbrauch beginnt bei der Übertragung gegen Versorgungsleistungen mE die Frist des § 2325 Abs. 3 BGB daher mit dem Eigentumsübergang.^[51]

Versorgungsleistungen sind persönliche Verpflichtungen des Schuldners und keine Nutzungen eines Wirtschaftsguts im Sinne von § 16 BewG. Die "Deckelung" des Jahreswerts auf 5,37 % des Steuerwerts des belasteten Wirtschaftsguts kann nicht greifen, wenn es kein im Sinne von § 16 BewG genutztes Wirtschaftsgut gibt.^[52]

Übertragungen gegen Versorgungsleistungen vermeiden darüber hinaus die Anwendung der oben dargestellten Verwaltungsauffassung zur Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft unter Nießbrauchsvorbehalt (H 51 Abs. 1 ErbStR).

Als Risiko ist aber zu beachten, dass nach der Rechtsprechung des BFH der Empfänger der Versorgungsleistung, bei dem es sich auch um Geschwister des Übernehmers handeln kann, nicht auf sein Pflichtteilsrecht verpflichtet haben darf.^[53]

[50] Palandt/Bassenge, 68. Auflage, Einf. v. § 1030 Rn 1.

[51] Lange/Kuchinke, Erbrecht, 5. Auflage, § 37 X, 4 a; Landsittel, ZErb 2007, 180, 187; kritisch Staudinger/Ohlshausen, 2006, § 2325 Rn 58 aE.

[52] Rössler/Troll/Teß, § 16 Rn 3.

[53] BFH, ZEV 2006, 327; hierzu zu Recht ablehnend Scherer/von Sothen, MAH, Erbrecht, 2. Auflage, § 36 Rn 163.