ZErb 01/2009, Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeregelun ... / a) Fortsetzungsklausel, Möglichkeiten der Abfindungsbeschränkung

aa) Gesellschaftsrechtliche Einordnung

Als Fortsetzungsklauseln, denen im Bereich der Personenhandelsgesellschaften vor allem vor Inkrafttreten des HrefG erhebliche praktische Bedeutung zukam und die für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach wie vor wesentliche Gestaltungsinstrumente bilden, werden solche Regelungen bezeichnet, denen zufolge die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird.

Der verstorbene Gesellschafter scheidet im Zeitpunkt seines Todes aus der Gesellschaft aus. Damit erlöschen automatisch auch alle ihm bis dato zustehenden gesellschaftsrechtlichen Mitgliedschaftsrechte.^[6] Die gesamthänderische Beteiligung des Verstorbenen wächst den übrigen (Mit-)Gesellschaftern gemäß den §§ 105 Abs. 3 HGB, 738 Abs. 1 Satz 1 BGB an.^[7]

In den Nachlass fällt (bestenfalls) ein Abfindungsanspruch gemäß § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB, der sich gegen die Gesellschaft (als solche) richtet. Für die Wertbemessung des Abfindungsanspruchs ist nach der Rechtsprechung des BGH vom Ertragswert des Anteils auszugehen.^[8] Da die Fortsetzungsklausel gerade eine Fortführung der Gesellschaft sichern soll, muss es hier auf den Fortführungswert und nicht etwa auf den Liquidationswert ankommen.^[9] Maßgeblich ist also der tatsächliche Wert, der entweder (traditionell) nach dem Ertragswertverfahren oder nach der Discounted-Cash-Flow-Method zu ermitteln ist.

Um die sich bei einer Bestimmung des Abfindungsanspruchs nach diesen Kriterien ergebende Liquiditätsbelastung der Gesellschaft, die durchaus existenzbedrohende Ausmaße annehmen kann, sowie langwierige Auseinandersetzungen zwischen der Gesellschaft und den Erben des Verstorbenen zu vermeiden, wird die Fortsetzungsklausel in der Praxis oftmals durch eine Abfindungsklausel flankiert. Da § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB nach überwiegender Ansicht dispositiven Charakter hat,^[10] können gesellschaftsvertraglich sowohl Regelungen zur betragsmäßigen Begrenzung des Abfindungsguthabens als auch bloße Fälligkeitsregelungen (z. B. ratenweise Auszahlung des Guthabens) getroffen werden.^[11] So wird in der Praxis oftmals der Bemessung des Abfindungsanspruchs der Buchwert zugrunde gelegt.^[12]

Während Buchwertklauseln grundsätzlich^[13] auch bei lebzeitigem Ausscheiden aus der Gesellschaft anerkannt werden, wird die Wirksamkeit eines völligen Abfindungsausschlusses grundsätzlich abgelehnt.^[14] Für den Fall des Ausscheidens durch Tod ist der Abfindungsausschluss jedoch zulässig^[15] sodass im Erbfall gar kein Abfindungsanspruch entsteht und dieser daher auch nicht Bestandteil des Nachlasses sein kann.

Weit verbreitet sind daneben Vereinbarungen, die zur Ermittlung der Abfindung ein bestimmtes, zwischen den Gesellschaftern vereinbartes Berechnungsverfahren vorsehen. Insoweit wurde in der Vergangenheit oftmals auf steuerorientierte Wertermittlungsverfahren, insbesondere auf das Stuttgarter Verfahren nach R 96 ff ErbStR 2003 verwiesen. Ob und inwieweit derartige Klauseln nach dem Inkrafttreten der Neuregelung des Erbschaftsteuerrechts weiterhin Anwendung finden bzw. wie sie ab dem 1.1.2009 auszulegen sind, ist im Detail noch nicht geklärt.^[16]

[6] BGH, WM 1987, 981, 982.

[7] K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 45 V II d; vgl. auch § 7 Rn 101.

[8] BGH, NJW 1982, 2441.

[9] BGH NJW 1985, 192.

[10] BGHZ 22, 186; RGZ 145, 289.

[11] Crezelius, Unternehmenserbrecht, § 6 Rn 254.

[12] BGH, DB 1989, 1399; kritisch BGH, NJW 1985, 192.

[13] Ausnahme: Bei zu großem Missverhältnis zwischen Buchwert und tatsächlichem Wert des Anteils kann ein Zwischenwert nach richterlichem Ermessen anzusetzen sein, vgl. BGH, NJW 1993, 2101; BGH, NJW 1993, 3193; BGH, DB 1994 873, 875.

[14] RG Recht 1909 Nr. 1319.

[15] BGHZ 50, 316; die Grenzen der Zulässigkeit sind im Übrigen anhand der §§ 138, 242 BGB, 31 KO und 133, 135 HGB zu bemessen.

[16] Vgl. insoweit Casper/Altgen, Gesellschaftsvertragliche Abfindungsklauseln – Auswirkungen der Erbschaftsteuerreform, DStR 2008, 2319 ff.

bb) Erbschaftsteuerliche Konsequenzen

Infolge einer gesellschaftsvertraglichen Fortsetzungsklausel kommt es zum Anwachsungserwerb der verbleibenden Gesellschafter. Dieser führt an und für sich noch zu keiner erbschaftsteuerlich relevanten Bereicherung. Denn grundsätzlich steht der Anwachsung eine gleichwertige Zahlungsverpflichtung gegenüber den Erben des verstorbenen Gesellschafters gegenüber. Da gem. § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB dieser Abfindungsanspruch der Erben dem Verkehrswert des Anteils des Ausscheidenden entspricht, kommt es – soweit keine Abfindungsbeschränkungen eingreifen – zu keiner steuerpflichtigen Vermögensmehrung auf Seiten der verbleibenden Gesellschafter.

Anders stellt sich die Situation aber dar, wenn der Abfindungsanspruch der Erben durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen beschränkt ist. In diesen Fällen kann eine Steuerpflicht sowohl nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG als auch nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG eintreten.

(1) Steuerpflicht gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG unterliegt der Erwerb durch Anwachsung der Erbschaftsteuer, wenn es sich bei dem gesellschaftsvertraglich ausbedungenen A...