aa) Gesellschaftsrechtliche Einordnung
Sieht der Gesellschaftsvertrag ein Eintrittsrecht für einen oder alle Erben oder auch für fremde Dritte vor, wird die Gesellschaft zunächst – wie bei der Fortsetzungsklausel – mit den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Die in der Eintrittsklausel genannten Personen haben aber das Recht (Option), in die Gesellschaft einzutreten. Die Besonderheit dieser Nachfolgeregelung besteht darin, dass die Mitgliedschaft in der Gesellschaft nicht erbrechtlich, sondern durch Rechtsgeschäft unter Lebenden begründet wird. Insoweit handelt es sich bei der Eintrittsklausel um einen Vertrag zugunsten Dritter iSd §§ 328 ff BGB.
Vorteil der Eintrittsklausel ist die Möglichkeit, die Person des Eintrittsberechtigten noch gar nicht konkret bestimmen zu müssen. Da die Wirkungen der Eintrittsklausel von den erbrechtlichen Anordnungen des aus der Gesellschaft ausscheidenden Gesellschafters völlig unabhängig sind, kann z. B. das Recht, den Eintrittsberechtigten zu bestimmen, ohne Weiteres auf einen Dritten übertragen werden, ohne dass hierin ein Verstoß gegen § 2065 Abs. 2 BGB zu sehen wäre. Dies ist insbesondere dann sinnvoll, wenn die Kinder oder andere potenzielle Nachfolger zur Zeit des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages noch gar nicht vorhanden oder so jung sind, dass eine abschließende Entscheidung noch nicht möglich ist oder wenig sinnvoll erscheint.
Das Recht, in die Gesellschaft eintreten zu dürfen, entbindet den Berechtigten aber an und für sich nicht von der Verpflichtung, eine Einlage in die Gesellschaft leisten zu müssen. Auch ein Übergang des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters auf den Eintrittsberechtigten findet gewöhnlich nicht statt. Der Eintretende begründet vielmehr eine neue und von der des Ausgeschiedenen völlig unabhängige Mitgliedschaft. Darum steht es ihm auch grundsätzlich frei, sich für oder gegen die Ausübung seiner Option zu entscheiden; eine Verpflichtung, in die Gesellschaft einzutreten, ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag jedenfalls nicht. Will der Erblasser an dieser Stelle sichergehen, muss er entsprechende Anordnungen in seiner letztwilligen Verfügung treffen und z. B. eine Auflage (§ 1940 BGB) anordnen, aus der sich – sozusagen mittelbar – eine Eintrittspflicht ergibt. Ebenfalls möglich wäre eine aufschiebend oder auflösend bedingte Erb- bzw. Vermächtniseinsetzung, bei der die Bedingung an den Eintritt in die Gesellschaft anknüpft. Sinnvoll ist es sicherlich auch, dem Eintrittsberechtigten – selbstverständlich verbunden mit den entsprechenden Bedingungen – die erforderlichen Mittel zu hinterlassen, um seiner Einlageverpflichtung nachkommen zu können.
Nach der Rechtsprechung des BGH können die Rechtsfolgen der Eintrittsklausel auch dann zur Anwendung kommen, wenn eine einfache oder qualifizierte Nachfolgeklausel scheitert, weil z. B. Gesellschaftsvertrag und Erbfolge nicht aufeinander abgestimmt sind und demzufolge nicht harmonieren. Hier kann die ins Leere gehende Nachfolgeklausel unter Umständen auch als Eintrittsklausel ausgelegt werden, sodass der vom Erblasser ausersehene Unternehmensnachfolger im Ergebnis doch in die Gesellschaft nachrücken kann.
bb) Erbschaftsteuerliche Konsequenzen
Da die Gesellschaft zunächst – wie bei der Fortsetzungsklausel – unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird, denen der Anteil des Verstorbenen anteilig anwächst, gelten zunächst die oben beschriebenen erbschaftsteuerrechtlichen Konsequenzen. Der Eintrittsberechtigte erlangt seine (neue) Gesellschafterstellung nicht durch den Erbfall, sondern quasi in einem davon unabhängigen zweiten Schritt durch Vertrag mit den verbliebenen Altgesellschaftern. Soweit diesen die Verschonungen nach den §§ 13 a, 19 a ErbStG zugestanden haben bzw. hätten, entfallen diese gemäß den §§ 13 a Abs. 3, 19 a Abs. 2 Satz 2 ErbStG (Weitergabeverpflichtung).
Hinsichtlich der Person des Eintretenden stellt sich die Frage, ob das Optionsrecht als solches überhaupt Gegenstand einer erbschaftsteuerpflichtigen Zuwendung sein kann. Dies kommt wohl nur dann in Betracht, wenn der Gesellschaftsvertrag gleichzeitig vorsieht, dass der Eintrittsberechtigte nur eine hinter dem Verkehrswert des ihm zugedachten Anteils zurückbleibende Einlage zu leisten hat.
Unabhängig davon unterliegt aber die beispielsweise vermächtnisweise Zuwendung des ganzen bzw. eines Teils des eigentlich den Gesellschafter-Erben zustehenden Abfindungsanspruchs stets der Erbschaftsteuer gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Da der Abfindungsanspruch Privatvermögen darstellt, kommt seine Begünstigung durch die Verschonungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG rein nach dem Gesetzeswortlaut nicht in Betracht. Hieran kann auch der Umstand, dass der Eintrittsberechtigte im Ergebnis Betriebsvermögen erwirbt, nichts ändern. Denn im Hinblick auf das Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG) ist auf den Rechtszustand im Zeitpunkt des Erbfalls abzustellen.
Dennoch hat die Finanzverwaltung den "Eintrittser...