ZErb 01/2009, Gesellschaftsvertragliche Nachfolgeregelun ... / bb) Erbschaftsteuerrechtliche Konsequenzen

(1) Einfache Nachfolgeklausel

Geht der Gesellschaftsanteil im Wege einer einfachen Nachfolgeklausel mit dem Erbfall auf sämtliche Miterben über, handelt es sich um einen Erwerb durch Erbanfall, der gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer zu unterwerfen ist. Sämtlichen in die Gesellschaft nachfolgenden Erben stehen – ähnlich wie schon nach altem Recht – die Begünstigungen der §§ 13 a, b, 19 a ErbStG zu.

Erhebliche Neuerungen bringt das neue Erbschaftsteuerrecht aber in denjenigen Fällen, in denen es im Rahmen der Erbauseinandersetzung zu einer abweichenden Verteilung der Gesellschaftsrechte kommt, z. B. indem ein Miterbe von den übrigen Mitgliedern der Erbengemeinschaft auch deren Anteile erwirbt.

Bislang war hierbei davon auszugehen, dass es sich um einen – erbschaftsteuerrechtlich gesehen – nachgeordneten Vorgang im Rahmen der Erbteilung handele. Auf die die einzelnen Miterben treffende Erbschaftsteuer wirkte sich dieser aber trotz § 13 a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG aF nicht aus.^[62] Denn gemäß R 62 Abs. 1 Nr. 2 ErbStR 2003 gingen die Begünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG aF bei Übertragungen im Rahmen der Erbauseinandersetzung auch für die Übertragenden ausnahmsweise nicht verloren, und zwar selbst dann nicht, wenn Ausgleichs- oder Abfindungszahlungen geleistet wurden.^[63] Dies führte dazu, dass die Begünstigungen des § 13 a ErbStG aF zwar nicht verloren gingen, aber doch im Ergebnis den falschen, nämlich Personen, die gar kein betriebliches Vermögen er- bzw. behalten hatten, zugute kamen.^[64]

Nunmehr regelt aber § 13 a Abs. 3 Satz 2 ErbStG, dass ein Erbe, der im Rahmen der Teilung des Nachlasses privilegiertes Vermögen (im Sinne von § 13 b Abs. 1 ErbStG) auf einen Miterben überträgt, weder den Verschonungsabschlag (§ 13 a Abs. 1 ErbStG) noch den Abzugsbetrag (§ 13 a Abs. 2 ErbStG) in Anspruch nehmen kann. Dasselbe gilt gemäß § 19 a Abs. 2 Satz 2 ErbStG auch für den Entlastungsbetrag nach § 19 a Abs. 4 ErbStG. Die Art und Weise der Erbauseinandersetzung gewinnt auf diese Weise ausdrücklich an Relevanz für die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Begünstigungen für Produktivvermögen. Der Gesetzgeber hatte bei dieser Erweiterung der bisherigen Regelung (§ 13 a Abs. 3 ErbStG aF) zwar vor allem Übertragungen aufgrund qualifizierter Nachfolgeklauseln im Blick.^[65] Die Neuregelung wirkt sich jedoch auch auf alle Fälle der von der ursprünglichen zivilrechtlichen Erbrechtslage abweichenden (nachgelagerten) Erbauseinandersetzung aus. Sie trägt dabei – und dies entspricht auch der gesetzgeberischen Zielsetzung – dem Umstand Rechnung, dass derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet, und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst – und auch nur vorübergehend – (Mit-)Eigentümer geworden war, entlastet werden soll.^[66]

Derselbe Gedanke ist auch die Grundlage der vollständig neuen Regelung in § 13 b Abs. 3 ErbStG, der für den nachfolgenden Gesellschafter-Erben bzw. denjenigen Miterben (oder Vermächtnisnehmer), der im Rahmen der Auseinandersetzung des Nachlasses das begünstigte Produktivvermögen zugewiesen bekommt, die Möglichkeit eröffnen soll, hinsichtlich des von ihm insgesamt erworbenen begünstigten Produktivvermögens den Verschonungsabschlag nach § 13 a Abs. 1 ErbStG in Anspruch zu nehmen.^[67]

Der eigentliche Wunsch des Gesetzgebers, den den Betrieb tatsächlich fortführenden Erwerber genau so zu stellen, als habe er von Anfang an – ohne Zwischenerwerb eines Erben oder einer Erbengemeinschaft – begünstigtes Betriebsvermögen erhalten, wurde bei der Formulierung der Vorschrift allerdings nur unvollkommen umgesetzt. § 13 b Abs. 3 ErbStG lautet:

Zitat

"Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens."

Dass die Vorschrift nicht auch Vorausvermächtnisse^[68] erwähnt, dürfte seine Ursache darin haben, dass der Erwerb aufgrund eines Vermächtnisses ohnehin einen selbstständigen Erwerbstatbestand im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bildet und daher der Vermächtnisnehmer bereits ohne gesonderte Regelung hinsichtlich des gesamten Vermächtnisgegenstandes in den Genuss der §§ 13 a, b 19 a ErbStG gelangen kann. Somit waren allein die Fälle der Auseinandersetzung des Nachlasses auf der Grundlage von Teilungsanordnungen oder ganz ohne entsprechende Bestimmungen des Erblassers regelungsbedürftig. Insoweit ergeben sich jedoch – allein auf der Grundlage des Wortlauts von § 13 b Abs. 3 ErbStG – einige Probleme:

Praxis-Beispiel

Unternehmer U besitzt begünstigtes Produktivvermögen mit einem erbschaftsteuerlich maßgeblichen Wert von 10 Mio. EUR; sein sonstiges Vermögen hat einen Wert von 11 Mio. EUR. U wird beerbt von seinen beiden Kindern S und T. Testamentarisch hat U im Wege der Teilungsa...