ZErb 01/2011, Die Lohnsummenklausel des ErbStRG – ein Ve ... / c) Prüfung eines Verstoßes

aa) Ungleichbehandlung tauglicher Vergleichsgruppen

Die Prüfung von Art. 3 GG setzt eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung voraus. Dies wiederum ist nur der Fall, wenn im Wesentlichen Gleiches ungleich behandelt wird. Es müssen Personengruppen verglichen werden, die solche gemeinsamen Eigenschaften oder Kriterien aufweisen, die diese Personengruppen in Bezug auf das in Rede stehende Gesetz als im Wesentlichen gleich erscheinen lassen. Das Augenmerk nun auf den Erwerber der Anteile gerichtet zeigt eine Ungleichbehandlung des in gleicher Höhe bewerteten Vermögensanfalls vor dem Hintergrund der Begünstigungsvoraussetzung der Lohnsummenklausel. Die Verschonungsregelungen des neuen Erbschaftsteuerrechts greifen in Variante 1 ohne Beachtung der Beschäftigungsentwicklung der Tochtergesellschaft in den kommenden Jahren. Wohingegen im Fall der in Variante 2 betroffenen Unternehmen die Entwicklung der Löhne und Gehälter der Tochtergesellschaft maßgeblich die Verschonung des Erbanfalls beeinflussen. Nun könnte argumentiert werden, dass die unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse an unterschiedlichen Gesellschaften zu untauglichen Vergleichsgruppen führen würden. Dennoch handelt es sich bei dem mittelbar bzw. unmittelbar gehaltenen Unternehmensvermögenswert um ein vergleichbares Kriterium iSd Art. 3 GG.

bb) Rechtfertigung der Ungleichbehandlung

Im Gegensatz zu den Fiskalzweck- oder Lastenausteilungsnormen zielt der Gesetzgeber bei den Lenkungsnormen – wobei es sich bei dem Normenkomplex des § 13 a ErbStG iVm § 13 b ErbStG handeln dürfte^[76] – weniger auf die gerechte Verteilung der Belastungswirkungen, sondern vielmehr darauf ab, dass der Eintritt bestimmter Gestaltungswirkungen seinen politischen Gestaltungsvorstellungen entspricht.^[77] Ungleiche Belastungswirkungen bei gleicher Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen bedürfen – wie alle Ungleichbehandlungen – der Rechtfertigung. Eine solche Rechtfertigung kann aber nur gelingen, wenn dem Lenkungszweck verfassungsrechtlich ein förderungswürdiger Rang zukommt, der die ungleiche steuerliche Lastenteilung aufwiegen kann. So darf der Gesetzgeber unter bestimmten Voraussetzungen^[78] und bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe Steuerverschonungen und Steuerbefreiungen zu Lenkungszwecken als Durchbrechung der Belastungsgleichheit zulassen.^[79] Wie bereits dargestellt^[80], gibt die Gesetzesbegründung zu § 13 a ErbStG Gemeinwohlgründe als Zielsetzung vor.^[81] U. a. sollen Betriebe vor kurzfristig hohen Belastungen geschützt werden, um Arbeitsplätze zu sichern. Stabile Rahmenbedingungen sollen geschaffen werden, um Umstrukturierungen und Neuinvestitionen zu unterstützen. Mit der Regelung werde eine Verschonung angeboten, die die Liquidität der Unternehmen schütze, Investitionen nicht verhindere und Arbeitsplätze sichere, indem die Erbschaftsteuerbelastung planbar und verkraftbar sei. Insoweit wird wohl eine Rechtfertigung der Steuerbefreiung, die immer im Zusammenhang mit den Anforderungen des § 13 b ErbStG zu lesen und zu sehen ist, zu rechtfertigen sein.

[76] BT Drs 16/7918 v. 28.01.2008, S. 33; insgesamt kann die ErbSt – spätestens seit der Reform – als Lenkungsteuer bezeichnet werden.

[77] Kirchhof in Isensee/Kirchhof, HStR V, § 118, Rn 46 ff.

[78] Der Lenkungszweck muss tatbestandlich vorgezeichnet und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein, BVerfG v. 22. 6. 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 147 f, DStR 1995, 1345; v. 11. 11. 1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, 296 f, DStRE 1999, 202. Die Vorschrift muss geeignet und erforderlich sein, um das gesetzgeberische Lenkungsziel zu erreichen, BVerfG v. 21. 6. 2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, 191, DStR 2006, 1316.

[79] BVerfG BStBl II 07, 192, 215.

[80] S. o. 2. Teil, C., II., 3, b, ee.

[81] BT Drs 16/7918 v. 28.01.2008, S. 33.

cc) Differenzierung über Beteiligungsquote

Fraglich ist, ob darüber hinaus eine Differenzierung über die Beteiligungsquote in Höhe von 25 % zu rechtfertigen ist. Wie bereits festgestellt liefert die Gesetzesbegründung hierzu keinerlei Informationen. In Anlehnung an die im Rahmen des Verstoßes gegen Europarecht vorgebrachten Gründe dürfte dies wohl fraglich sein. Die Mindestbeteiligungsquote als Grenze wird zu Gestaltungen führen, die das Ziel einer Umgehung der Begünstigungsvoraussetzung Lohnsummenklausel innehaben. Auch vor dem Hintergrund der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung dürfte diese Quote wohl zu hoch sein und damit als Rechtfertigungsgrund ausscheiden. Einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung dürfte diese Differenzierung wohl kaum standhalten.