ZErb 01/2021, Zivilrechtsakzessorietät und wirtschaftlic ... / II. Die Auslegung zivilrechtlicher Begriffe im Steuerrecht allgemein

1. Das Verhältnis des Zivilrechts zum Steuerrecht

Im Steuerrecht allgemein ist heute anerkannt, dass Zivilrecht und Steuerrecht gleichrangige, nebengeordnete Rechtsgebiete sind, die allein dem Grundgesetz untergeordnet sind. Das Zivilrecht steht zum Steuerrecht nicht in einem Verhältnis des Vorrangs, sondern in einem Verhältnis der Vorherigkeit. Das Zivilrecht ermöglicht wirtschaftliches Handeln, das Steuerrecht unterwirft den Erfolg des wirtschaftlichen Handelns der Besteuerung.

2. Relativität der Rechtsbegriffe

Nicht selten verwendet der Gesetzgeber in Steuergesetzen Begriffe, die ursprünglich aus dem Zivilrecht bekannt sind. Beispiele hierfür sind die Gesellschaft in § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG, die Vermietung in § 4 Nr. 12 lit. a UStG und das Vermächtnis in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Begriffe müssen jedoch innerhalb einer einheitlichen Rechtsordnung nicht immer dieselbe Bedeutung haben. So unterscheiden sich beispielsweise der zivilrechtliche und der strafrechtliche Fahrlässigkeitsbegriff.^[8] Ein Begriff kann, wenn er in unterschiedlichen Gesetzen oder sogar an unterschiedlichen Stellen eines Gesetzes verwendet wird, eine unterschiedliche Bedeutung haben (Relativität der Rechtsbegriffe).^[9]

[8] Zum Zivilrecht: BGH 17.3.1981 VI ZR 191/79, BGHZ 80, 186, Rn 22 (juris); Möllers, Methodenlehre, S. 198; zum Strafrecht: Leipziger Kommentar/Vogel, StGB, § 15 Rn 155.

[9] Engisch/Otto/Würtenberger, Juristisches Denken, S. 140; Larenz/Canaris, Methodenlehre, S. 141.

3. Allgemeiner methodologischer Ansatz

Vor dem Hintergrund der Relativität der Rechtsbegriffe hat sich im Steuerrecht der allgemeine methodologische Ansatz durchgesetzt.^[10] Durch Auslegung anhand von Wortlaut, Historie, Systematik und Telos wird geprüft, ob ein zivilrechtlich vorgeprägtes Tatbestandsmerkmal seine zivilrechtliche Bedeutung im Steuerrecht behält.^[11] Das BVerfG hat diesen allgemeinen methodologischen Ansatz für das Steuerrecht 1991 bestätigt und sich von früheren Entscheidungen, in denen die Ordnungsfunktion des Zivilrechts betont wurde, distanziert.^[12] Die zivilrechtliche Bedeutung ist für das Steuerrecht bindend, wenn die Auslegung ergibt, dass ein Tatbestandsmerkmal an das zivilrechtliche Vorverständnis anknüpft. Führt die Auslegung jedoch zu der Erkenntnis, dass dem Begriff ein gesetzesspezifischer Sinn zugrunde liegt, dann ist anhand der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu prüfen, ob die wirtschaftlich-teleologische Bedeutung der zivilrechtlichen entspricht.^[13] Knüpft eine Norm nicht an das zivilrechtliche Vorverständnis an, dann umfasst sie häufig alle unter den zivilrechtlichen Begriff subsumierbaren Sachverhalte sowie alle wirtschaftlich gleichgelagerten Sachverhalte.^[14] Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist daher – nach heutigem Verständnis – eine Form der teleologischen Auslegung und keine steuerrechtliche Sonderdogmatik.^[15]

[10] Zum Begriff Tipke/Lang/Seer, Steuerrecht, § 1 Rn 34.

[11] Tipke/Lang/Englisch, Steuerrecht, § 5 Rn 71 f.; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, S. 17; Klein/Gersch, AO, § 4 Rn 35; Tipke/Kruse/Drüen, AO, § 4 (Stand: 9/2020), Rn 324; Koenig/Koenig, AO, § 4 Rn 110; Tipke, Steuerrechtsordnung III, S. 1635 f.; Kirchhof, Verfassungsstaat, S. 89; Schön, Die Auslegung, S. 18; Schulze-Osterloh, AcP 1990, 139, 154; Schulze-Osterloh, StuW 1986, 74, 76; Beisse, StuW 1981, 1, 13; Tipke, JuS 1970, 149, 152; allgemein zur Methodologie des BFH Weber-Grellet, DStR 1991, 438, 439.

[12] BVerfG 27.12.1991 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, Rn 10 (juris).

[13] Tipke/Lang/Englisch, Steuerrecht, § 5 Rn 73.

[14] Tipke/Lang/Englisch, Steuerrecht, § 5 Rn 73.

[15] Tipke/Lang/Englisch, Steuerrecht, § 5 Rn 70; Koenig/Koenig, AO, § 4 Rn 107; Eibelshäuser, DStR 2002, 1426; Hallerbach, DStR 1999, 2125, 2126; Lehner, in: FS Tipke, S. 239; Groh, StuW 1989, 227, 230; Beisse, StuW 1981, 1, 3; Papier, Gesetzesvorbehalte und Demokratieprinzip, S. 185.