ZErb 01/2021, Zivilrechtsakzessorietät und wirtschaftlic ... / III. Die Auslegung zivilrechtlicher Begriffe im Erbschaftsteuerrecht

1. Der methodologische Ansatz im Erbschaftsteuerrecht

Der oben dargestellte allgemeine methodologische Ansatz ist auch im Erbschaftsteuerrecht anerkannt.^[16] Verwendet das Erbschaftsteuergesetz ein zivilrechtliches Tatbestandsmerkmal, gilt zunächst keine Vermutung, das entlehnte Tatbestandsmerkmal sei in seinem zivilrechtlichen Sinn zu verstehen.^[17] Jedes Tatbestandsmerkmal ist bedeutungsoffen, methodengerecht auszulegen. Lediglich solche Literaturauffassungen, die im Steuerrecht allgemein für eine zivilrechtsakzessorische Auslegung sind, plädieren auch im Erbschaftsteuerrecht für eine grundsätzlich andere Herangehensweise.^[18] Die Entscheidung des BVerfG 1991 erging zwar zum Grunderwerbsteuerrecht, die darin enthaltene Grundaussage hat das Gericht jedoch abstrakt und für das ganze Steuerrecht getroffen.^[19]

[16] BFH 8.12.1993 – II R 61/89, BFH/NV 1994, 373, Rn 34 (juris); Kapp/Ebeling/Geck, ErbStG, § 1 (Stand: 8/2020), Rn 6; Fischer/P/W/Pahlke, ErbStG, Einf., Rn 46; Schulte/Birnbaum, Steuerrecht, S. 11; Schmitt, Pflichtteilergänzungsanspruch, S. 67; Klein, FR 2001, 118, 121.

[17] BVerfG 27.12.1991 – 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, Rn 9 (juris).

[18] Allgemein für strenge Zivilrechtsakzessorietät Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung, S. 330 ff.; Crezelius, Erbschaftsteuer, S. 36 f.; für die zivilrechtliche Begriffsherkunft als allgemeines Indiz Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, Einführung, Rn. 13; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, Einleitung (Stand: 9/2020), Rn. 75.

[19] Vgl. BVerfG 27.12.1991 2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, 212, Rn. 9 (juris).

2. Bürgerlich-rechtliche Prägung des Erbschaftsteuergesetzes

Angesichts der Tatsache, dass der allgemeine methodologische Ansatz auch im Erbschaftsteuerrecht anerkannt ist, ist es bemerkenswert, dass trotzdem von einer Maßgeblichkeit des Zivilrechts beziehungsweise bürgerlich-rechtlichen Prägung des Erbschaftsteuerrechts die Rede ist.^[20] Die genaue Reichweite der "Maßgeblichkeit des Zivilrechts" ist dogmatisch noch wenig geklärt.^[21] Die große Mehrheit der Autoren versteht unter "Maßgeblichkeit des Zivilrechts" jedoch nicht, dass das Zivilrecht für die Auslegung der Tatbestände des Erbschaftsteuerrechts stets entscheidend sei.^[22] Stattdessen ist mit dieser etwas missverständlichen Formulierung meist gemeint, dass das Erbschaftsteuerrecht die steuerpflichtigen Tatbestände nicht selbst bestimmt, sondern steuerliche Folgen an das Erfüllen zivilrechtlicher Tatbestände knüpft.^[23] Zugleich wird betont, dass das Erbschaftsteuerrecht bei der näheren Einordnung des Vermögensanfalls unabhängig vom Zivilrecht ist.^[24] So fingiert das Erbschaftsteuergesetz beispielsweise in § 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG den Erwerb des Nacherben als Erwerb vom Vorerben, obwohl der Nacherbe zivilrechtlich Erbe des Erblassers ist (vgl. § 2100 BGB).^[25]

[20] BFH 21.12.2000 – II B 18/00, BFH/NV 01, 798, Rn 12 (juris); BFH 26.11.1986 – II R 190/81, BFHE 148, 324 = BStBl. II 1987, 175, Rn 16 (juris); Burandt/Rojahn/Milatz, ErbStG, Vorbemerkungen, Rn 13; Kapp/Ebeling/Geck, ErbStG, § 1 (Stand: 8/2020), Rn 6; Viskorf/Viskorf, ErbStG, Einf., Rn 46; Tiedtke/Tiedtke, ErbStG, Einl., Rn 52; Kapp, Schwerpunkte, S. 13; Crezelius, Erbschaftsteuer, S. 36; Meincke, StuW 1978, 352; differenzierend Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, Einf., Rn 13; a.A. Tipke/Lang/Seer, Steuerrecht, § 15 Rn 7; Troll/G/J/G/Gottschalk, ErbStG, Einf. (Stand: 5/2020), Rn 29.

[21] Kobor, Auslegung im ErbStG, S. 56.

[22] So aber Crezelius, Erbschaftsteuer, S. 36: "Die Teleologie des Zivilrechts wird in die Teleologie des Erbschaftsteuergesetzes integriert".

[23] Viskorf/Viskorf, ErbStG, Einf., Rn 46; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, Einf., Rn 13.

[24] Viskorf/Viskorf, ErbStG, Einf., Rn 46; Tiedtke/Tiedtke, ErbStG, Einl., Rn 60; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, Einf., Rn 13.

[25] Zum Steuerrecht: Troll/G/J/G/Gottschalk, ErbStG, § 6 (Stand: 5/2020), Rn 11; Tiedtke/Mohr, ErbStG, § 6, Rn 20; zum Zivilrecht: allg. M., MüKo BGB/Grunsky, § 2100 Rn 1; Leipold, Erbrecht, S. 277; Röthel, Erbrecht, S. 352.

3. Ursachen der bürgerlich-rechtlichen Prägung

Die dogmatischen Gründe für die bürgerlich-rechtliche Prägung und Maßgeblichkeit des Zivilrechts sind im Einzelnen noch wenig geklärt.^[26] Sie werden teilweise darin gesehen, dass das Erbschaftsteuerrecht an privatrechtlich geprägte Regelungsgegenstände anknüpft: Erbschaft und Schenkung.^[27] Für sich genommen ist dieser Grund allerdings noch nicht überzeugend, da das Steuerrecht häufig an zivilrechtlich geprägte Lebenssachverhalte anknüpft, ohne dass sich daraus ein Vorrang für das zivilrechtliche Begriffsverständnis ergibt.^[28] Der Steuertatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) beispielsweise greift einen zivilrechtlich geprägten Sachverhalt auf, ohne dass sich daraus eine bürgerlich-rechtliche Prägung des Einkommensteuerrechts ableiten lässt.^[29]

Der in der Literatur am häufigsten genannte Grund für die bürgerlich-rechtliche Prägung ist allerdings die tatbestandliche Verknüpfung des Erbschaftsteuerrechts mit dem Zivilrecht.^[30] Das Erbschaftsteuergesetz verwendet auffällig viele zivilrechtliche Begriffe und verweist – was für das Steuerrecht ungewöhnlich ist – an zent...