ZErb 02/2009, Erbschaft-/Schenkungsteuern in der Schweiz ... / C. Zuteilungsnormen bei positivem Vermögen

Von größerer praktischer Relevanz als die konkurrierende Besteuerung ist die Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien) im Rahmen eines Erbfalles. Art. 5 DBA-E räumt dem Belegenheitsstaat ein (konkurrierendes) Besteuerungsrecht ein und Art. 10 DBA-E sieht vor, dass die Doppelbesteuerung im Staat, wo der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, durch Freistellung (im Falle der Schweiz) resp. durch Anrechnung (seitens Deutschlands) vermieden wird. Wird also eine schweizerische Immobilie durch einen Erblasser, der in Deutschland verstorben ist, an einen deutschen Erben vererbt, resultiert im Ergebnis die deutsche Erbschaftsteuerbelastung, während im umgekehrten Fall die Schweiz die deutsche Immobilie von der (schweizerischen) Erbschaftsteuer freistellt. Die deutsche Anrechnungsmethode greift jedoch dann nicht, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes schweizerischer Staatsangehöriger war. In diesem Fall wendet Deutschland ebenfalls die Befreiungsmethode an (Art. 10 Abs. 1 lit. a DBA-E). In der Praxis lässt sich also attraktive Steuerplanung betreiben, indem Schweizer Staatsangehörige schweizerische Immobilien erwerben, wenn ein Erbe oder die Erben in Deutschland leben. Bei hohen Vermögen, die über den deutschen Freibeträgen liegen, lässt sich so dennoch eine praktisch erbschaftsteuerfreie Übertragung erreichen.

Vermögen, das in einer Betriebsstätte (feste Geschäftseinrichtung gem. Definition im OECD-Musterabkommen für die Einkommenssteuern oder Personengesellschaft) gebunden ist, wird analog der Regelung für Immobilien besteuert. Auch hier gilt das Belegenheitsprinzip (Art. 6 DBA-E), dessen Anwendung im Hinblick auf Betriebsstätten dem schweizerischen Steuerrecht eigentlich fremd ist. Daher dürfte es in den Schweizer Erbschaftsteuergesetzen in vielen Fällen an einer nationalen Besteuerungsgrundlage fehlen. Leider ist dies steuerplanerisch nicht von Belang, denn eine in der Schweiz belegene feste Einrichtung oder Personengesellschaft eines deutschen Erblassers wird beim Übergang auf deutsche oder schweizerische Erben in Deutschland besteuert und aufgrund des Methodenartikels werden die (nicht schweizerisch erhobenen) Erbschaftsteuern angerechnet. Es bleibt also beim deutschen Steuerniveau. Im umgekehrten Fall, wenn also eine in Deutschland belegene feste Einrichtung oder eine Personengesellschaft von einem deutschen Erblasser auf dessen Schweizer Erben übertragen wird, fehlt es zwar wiederum aus Schweizer Sicht an einer nationalen Grundlage für die Besteuerung. Da jedoch Deutschland das in Deutschland belegene Betriebsstättevermögen erbschaftsteuerlich erfasst, gibt es wiederum keine steuerlichen Vorteile. Das Belegenheitsprinzip gilt im Übrigen auch für Schiffe und Luftfahrzeuge eines Unternehmens (Personengesellschaft oder Einzelunternehmen), sofern sich die tatsächliche Geschäftsleitung im anderen Staat befindet (Art 7 DBA-E).

In Art. 8 DBA-E wird sodann festgehalten, dass das übrige Vermögen – also alles, was nicht unter Immobilien, ständige Einrichtungen, Schiffe oder Luftfahrzeuge (einer ständigen Einrichtung) fällt – nur im Staat, wo der Erblasser seinen Wohnsitz hatte, besteuert werden kann. Man möchte denken, dass die exklusive Zuteilung eines Besteuerungsrechts an den Staat des letzten Wohnsitzes klar zum Ausdruck bringt, dass der andere Staat (Quellensteuer) keinerlei Besteuerungsrecht hat und der Methodenartikel gar nicht zur Anwendung kommt. Dennoch nimmt sich Deutschland das Recht heraus, unbesehen der Formulierung in der Zuteilungsnorm stets ein konkurrierendes Besteuerungsrecht anzunehmen und die Anrechnungsmethode anzuwenden. Eine einzige Ausnahme besteht bei schweizerischen Immobilien, die durch einen schweizerischen Erblasser – auch an einen deutschen Erben – vererbt werden.

Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass das Recht der überdachenden Besteuerung bei festem Wohnsitz oder Wegzug aus Deutschland das Besteuerungsrecht der Schweiz unberührt lässt, wobei die schweizerische Staatsbürgerschaft im Fall des Wegzugs des Erblassers die überdachende Besteuerung in Deutschland nach dem Wegzug ausschließt.