ZErb 02/2019, Der deutsch-schweizerische Erbfall / c) Steuerverkürzung aufgrund Wegzugsbesteuerung

Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG ist der Erblasser, der seinen Wohnsitz in die Schweiz verlegt hat, bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Ende des Jahres, in dem er seinen Wohnsitz aufgab, mit deutschen Einkünften in Deutschland erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig. Voraussetzung hierfür ist, dass (1) der Erblasser in den letzten zehn Jahren vor dem Wegzug insgesamt fünf Jahre in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und (2) in ein Niedrigsteuerland verzieht und (3) wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat.

Die beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der nicht ausländischen Einkünfte besteht hierbei ohne den sonst erforderlichen Inlandsbezug gem. § 49 EStG.^[48] Erschwerend kommt hinzu, dass der auf diese Einkünfte anzuwendende Steuersatz unter Einbeziehung der ausländischen Einkünfte ermittelt wird (§ 2 Abs. 5 S. 1 AStG). Die auf diese Einkünfte erhobene Steuer hat zudem – wie sonst bei der beschränkten Steuerpflicht – keine abgeltende Wirkung (§§ 2 Abs. 5 S. 2 AStG; 50 Abs. 2 EStG). Übersteigen die steuerpflichtigen Einkünfte nicht eine Freigrenze von 16.500 EUR, soll die Wegzugsbesteuerung keine Anwendung finden (§ 2 Abs. 1 AStG). Der Höhe nach ist die Steuer begrenzt auf die Höhe, die sich bei unbeschränkter Steuerpflicht und Wohnsitz in Deutschland ergeben hätte (§ 2 Abs. 6 AStG).

Der Anwendungsbereich der Wegzugsbesteuerung ist jedoch sehr eng und kommt daher nur in ganz seltenen Fällen zum Tragen. Denn auch wenn es sich bei der Schweiz – bzw. dem jeweiligen Kanton – um ein Niedrigsteuerland handelt, muss der Erblasser unter Beibehaltung "wesentlicher wirtschaftlicher Interessen" im Inland im Sinne von § 2 Abs. 3 AStG verzogen sein.^[49] Eine Anzeige- und Berichtigung (§ 153 AO) aufgrund mutmaßlicher Steueransprüche des Fiskus hinsichtlich noch nicht festgesetzter Einkommensteuer in Deutschland sollte grundsätzlich nur dann in Erwägung gezogen werden, wenn der Erblasser seit Wegzug in die Schweiz eines der folgenden Kriterien erfüllt:

Er ist Unternehmer oder Mitunternehmer eines in Deutschland belegenen Gewerbebetriebs oder Kommanditist, auf den mehr als 25 Prozent der Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Gesellschaft entfallen, oder ihm gehört eine Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG (siehe § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG);

Die Einkünfte aus Deutschland pro Veranlagungsjahr in der Regel 30 Prozent des Welteinkommens oder insgesamt 62.000 EUR übersteigen (siehe § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG);

Zu Beginn eines Veranlagungsjahres sein Vermögen, dessen Erträge deutsche Einkünfte sind, mehr als 30 Prozent seines Gesamtvermögens beträgt oder 154.000 EUR übersteigt (siehe § 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG).

[48] Grasshoff, Grundzüge des Internationalen Steuerrechts, 14. Aufl. 2018, Rd. 556.

[49] Aufgrund des beabsichtigten Vergleichs des ausländischen Steuerniveaus mit dem Steuerniveau Deutschlands wird die Entscheidung, ob ein Wegzug in ein Niedrigsteuerland vorliegt, stets eine einzelfallbezogene sein. Bei einem ausländischen Steuersatz von weniger als 23,78 % ist jedoch von einer Niedrigbesteuerung im Sinne von § 2 Abs. 1 AStG auszugehen. Ziff. 2.2, BMF-Schreiben v. 14.5.2004, Gz. IV B 4-S 1340-11/04, BStBl. 2004/I, S. 3 ff. Ein weiterer Fall der Niedrigbesteuerung liegt vor, wenn der ausländische Staat eine Vorzugsbesteuerung für Zuzügler gewährt (siehe § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG).