ZErb 02/2023, Rückforderungsrechte in Schenkungsverträgen im Erbschaftsteuerrecht

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Die Vereinbarung von Rückforderungsrechten zugunsten des Schenkers, ggf. auch von Weitergabeverpflichtungen zugunsten eines Dritten, ob als auflösende Bedingung oder als Widerrufsrecht, hat in Schenkungsverträgen eine hohe Bedeutung. Z.T. sollen "unerwünschte Entwicklungen im Geschehensablauf", damit meistens persönliche Differenzen zwischen Schenker und Beschenktem, abgefangen werden. Z.T. sollen aber auch unerwartete oder jedenfalls als vermeidenswert erachtete Steuerfolgen im Schenkungsteuerrecht neutralisiert werden. Vereinbarung und Abwicklung von Rückforderungsrechten erfordern aber eine Detailplanung im Voraus, weil nachträgliche Änderungen nicht steuerwirksam sind. Nachfolgend werden praxisrelevante Problemkreise in diesem Bereich dargestellt.^[1]

[1] Der Beitrag entstammt einem Vortrag des Verfassers auf dem 25. Erbrechtssymposium der DVEV in Heidelberg am 8.10.2022.

I. Gesetzliche und vertragliche Rückforderungsrechte

Anders als in § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht die Rückgängigmachung einer Schenkung innerhalb einer bestimmten Frist aufgrund neuen Entschlusses der Beteiligten steuerbefreit,^[2] sondern nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit nur, "soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste"^[3] “. Die Anwendbarkeit des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG hat dann auch indizielle Bedeutung dafür, dass eine im ErbStG grundsätzlich steuerbare Rückschenkung des Beschenkten an den Schenker tatbestandlich ausscheidet.^[4]

Ein Rückforderungsrecht kann sich aufgrund Gesetzes, z.B. wegen groben Undanks des Beschenkten (§ 530 BGB), oder aufgrund – in der Bedeutung zunehmend – vertraglich vereinbarten Rückforderungsrechts ergeben.^[5] Anders als bei einem gesetzlich vorgesehenen Grund für die Rückgängigmachung einer Schenkung, der von den Beteiligten nur begrenzt beeinflusst werden kann, ergibt sich beim vertraglichen Rückforderungsrecht die erste Klippe bereits daraus, dass es unbedingt im ursprünglichen Schenkungsvertrag in dieser Form vereinbart sein muss. Dem häufig vom Mandanten geäußerten Wunsch, ein solches Rückforderungsrecht doch noch nachträglich in einer separaten Vereinbarung zu regeln, kann deswegen nicht entsprochen werden, weil der Beschenkte dann bereits einmal uneingeschränkt Eigentümer des Schenkgegenstands geworden ist und in der Vereinbarung des späteren Rückforderungsrechts eine aufgrund neuen Entschlusses eintretende Rückschenkung liegt, die im Zeitpunkt der Ausübung des "Rückforderungsrechts" als darauf aufschiebend bedingte Rückschenkung steuerpflichtig ist.^[6]

Der einseitig erzwingbare Rückforderungsanspruch des Schenkers^[7] muss weiterhin zivilrechtlich uneingeschränkt bestehen, darf also nicht durch dem Beschenkten zustehende Einwendungen oder sogar Einreden, die dieser nicht geltend gemacht hat, ausgeschlossen sein. Diese Frage ist ausschließlich nach zivilrechtlichen Maßstäben zu entscheiden.^[8]

Eine Dispositionsbefugnis der Parteien, Schenker und Beschenkter, ob ein Rückforderungsrecht gegeben sei, besteht nicht. So hat der BFH^[9] den von den Parteien behaupteten Rückforderungsanspruch eines Nacherben gegenüber dem von der Vorerbin Beschenkten deswegen verneint, weil die Schenkung der Vorerbin nicht – wie vom aus § 2113 BGB abgeleiteten Herausgabeanspruch vorausgesetzt – aus Mitteln der Erbschaft, sondern aus eigenen Mitteln der Vorerbin erfolgt war. Bereits in früherer Zeit hatte der Reichsfinanzhof entschieden,^[10] dass, wenn der Beschenkte auf eine ihm zustehende Einrede verzichtet, der Rückforderungsanspruch nicht begründet ist.

Es ist deshalb sinnlos, ein Rückforderungsrecht (bzw. eigentlich "Rückgaberecht"!) umgekehrt dem Beschenkten einzuräumen, weil dann nicht die Rückgabe seitens des Schenkers einseitig erzwungen werden kann.^[11]

[2] Nds. FG v. 26.11.1997 – III 535/96, DStRE 1998, 238 – bestätigt insoweit durch BFH v. 8.2.2000 II R 9/98, DStRE 2000, 870; Meincke/Hannes/Holtz, 18. Aufl. 2021, § 7 Anm. 64; für Besserstellung des Steuerpflichtigen de lege ferenda Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 29 Rn 2.

[3] Vgl. Bodden, KÖSDI 2016, 19852; Brüggemann, ErbBstg. 2022, 259; Geck, KÖSDI 2014, 18714; Ivens, ZEV 2010, 286; Janssen, NWB 2014, 2282; Kamps/Gravenhorst, ErbR 2022, 300, 462; Leyh, StA 2018, 164; vgl. auch Nachweise bei Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand 2022, § 29 Tz. 31. Speziell zu Rückforderungsrechten im Hinblick auf Nachsteuerauslösung (auch aus Corona- oder Energiekriseninsolvenzen) bei § 13a Abs. 3, 6 ErbStG, Jülicher, ebenda, § 13a Tz. 541 Stichwort "Nachsteuer", weiter z.B. (Martin) Lohr, GmbH-StB 2020, 367; Lorenz, DB 2021, 481; Pauli, ZEV 2013, 289; Thonemann-Micker, ErbR 2015, 590.

[4] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand 2022, § 29 Tz. 80; Leyh, StA 2018, 163, 167.

[5] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 29 Anm. 9; Weinmann, in: Moench/Weinmann, ErbStG, Stand 2022, § 29 Rn 6; Jochum, in: Wilms, ErbStG, Stand 2022, § 29 Rn 30; (M.) Reich,...