ZErb 03/2010, Die Doppelstiftung als Unternehmensträger ... / 5. Erbschaftsteuerliche Besonderheiten einer Doppelstiftung

Hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung von Beteiligungen auf eine Stiftung ist zwischen den unterschiedlich ausgestalteten Stiftungen (Familienstiftung und gemeinnützige Stiftung) zu unterscheiden.

a) Übertragung auf eine gemeinnützige Stiftung

Die unentgeltliche Übertragung von Vermögensgegenständen auf eine gemeinnützige Stiftung ist zwar steuerbar, aber nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b) ErbStG erbschaftsteuerfrei. Darin liegt letztlich auch der spezifische Vorteil der Konstruktion einer Doppelstiftung. Die erbschaftsteuerliche Optimierung dieser Gestaltung beruht darauf, dass die gemeinnützige Stiftung den ganz überwiegenden Anteil am Gesellschaftsvermögen übernehmen und so für diesen Vermögensteil die erbschaftsteuerliche Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b) ErbStG für sich in Anspruch nehmen kann. Aufgrund dieser steuerlichen Vorteile hält sie regelmäßig nahezu sämtliche Anteile am Gesellschaftsvermögen.^[47] Die gemeinnützige Stiftung ist entsprechend der satzungsspezifischen Ausgestaltung am Gewinn und an den Stimmrechten regelmäßig nur in geringem Umfang beteiligt. Demnach entfällt auch die auf die Kommanditaktien im Eigentum der gemeinnützigen Stiftung anfallende Erbersatzsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.^[48]

Die Übertragung von Betriebsvermögen oder Beteiligungen auf eine gemeinnützige Stiftung löst keine Ertragsteuern aus, wenn der Stifter grundsätzlich das sog. Buchwertprivileg des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG nutzt. Eine bestimmungsgemäße Verwendung der zugewendeten Mittel für die steuerbegünstigten Zwecke ist mE auch dann erfüllt, wenn die Erträge des Stiftungsvermögens und letztlich auch das Stiftungsvermögen mittelbar dem steuerbegünstigten Zweck zugeführt werden.^[49]

[47] Hof, Die Vermögensausstattung von Stiftungen privaten Rechts, DStR 1992, 1587.

[48] Schulz/Brunner/Werz, BB 2005, BB-Special, Beilage 8, S. 7.

[49] BFH, Urt. v. 5.02.1992, BStBl. II 1992, 748 (749); Hüttemann, DB 2008, 1590 (1593); ders., Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 8 Rn 81 ff; Seer, GmbHR 2008, 785 (788); a. A. Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, Tz 3.4, S. 398.

b) Übertragung auf eine Familienstiftung

Die Übertragung von Betriebsvermögen auf die Familienstiftung ist steuerbar und grundsätzlich steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b) ErbStG greift hier mangels gemeinnütziger Ausgestaltung nicht. Sofern aber die Voraussetzungen von nach den §§ 13 a, 13 b ErbStG begünstigtem Betriebsvermögen vorliegen, können unter den weiteren Verschonungsvoraussetzungen die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Verschonungsmöglichkeiten sowohl bei Errichtung als auch im Rahmen der Erbersatzsteuer in Anspruch genommen werden.^[50] Die Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG kommt allerdings nicht zur Anwendung, da es sich bei einer Familienstiftung nicht um eine natürliche Person handelt. Die Vermögensübertragung auf eine Familienstiftung wird zusätzlich dadurch gemildert, dass für die Ermittlung der Steuerklasse auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen dem Stifter und dem entferntest begünstigten Destinatär abzustellen ist. Sollen lediglich die Ehefrau und die Kinder des Stifters begünstigt werden, kommt die Steuerklasse I zur Anwendung.^[51] Grundsätzlich verbleibt es aber bei der Steuerklasse III.

Die Errichtung einer Familienstiftung löst bei unentgeltlicher Übertragung aus dem Privatvermögen keine Einkommensteuerpflicht aus, da insoweit weder ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn bei Übertragung einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG realisiert wird noch ein privates Veräußerungsgeschäft nach den §§ 22, 23 EStG begründet wird.^[52] Es dürfte insbesondere dann zu keiner Aufdeckung stiller Reserven kommen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf die Familienstiftung übertragen wird und nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortzuführen sind. In allen anderen Fällen ist gesondert zu untersuchen, ob und ggf. in welcher Form unerwünschte ertragsteuerliche Konsequenzen zu ziehen sind, da es im Einzelfall zu einer der Vermögensübertragung auf die Familienstiftung vorgelagerten Entnahme kommen kann.

Zu beachten ist die Gestaltung der Satzung einer gemeinnützigen Stiftung dahingehend, dass im Fall einer Auflösung oder Aufhebung das Kapital nicht an den Stifter zurückfällt, da ansonsten gem. § 55 Abs. 1 Nr. 4 iVm § 42 AO die Gefahr einer Steuerumgehung droht.^[53]

[50] Vgl. Pauli/Korezkij in Pauli/Maßbaum, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 248; Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, § 13 a Rn 370.

[51] Götz, NWB 2008, Fach 2, S. 10107 (10110).

[52] Vgl. v. Löwe, Die steuerliche Behandlung der Familienstiftung in FS für Spiegelberger, 2009, S. 1370.

[53] Binz/Sorg, Die Doppelstiftung im Steuerrecht, ZEV 2005, 520 (521).

c) Keine schenkungsteuerliche Übermaßgewinnbesteuerung

Ein weiterer Vorteil, der für die Rechtsform der Kapitalgesellschaft als Unternehmensträger im Zusammenhang mit einer Doppelstiftung spricht, ergibt sich aus der für Personengesellschaften geltenden schenkungsteuerlichen Übermaßgewinnbesteuerung des § 7 Abs. 6 ErbStG. Danach gilt die Zuwendung einer erhöhten Gewinnbeteiligung einer Personengesellscha...