ZErb 03/2011, Ertrags- und Verwaltungsvorbehalte bei vor ... / 1. Unterbeteiligung

Bei Schenkung einer Unterbeteiligung kann das Verwaltungsinteresse des Seniors am weitesten gewahrt werden; denn die Geschäftsführung, die mit der Wahrnehmung der Gesellschafterrechte in der Hauptgesellschaft verbunden ist^[7], sowie die Ausübung dieser Rechte selbst^[8] stehen allein dem Hauptbeteiligten zu. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn es sich um sog. Grundlagengeschäfte handelt, die sich mittelbar auf die Unterbeteiligungsgesellschaft auswirken, wie z. B. eine wesentliche Veränderung des Unternehmens der Hauptgesellschaft; der Hauptbeteiligte hat insoweit lediglich auf die Interessen des Unterbeteiligten Rücksicht zu nehmen, ohne dessen Zustimmung einholen zu müssen.^[9] Der Zustimmung des Unterbeteiligten bedarf es – überdies beschränkt auf das Innenverhältnis – erst dann, wenn die Ausübung der Gesellschafterrechte in der Hauptgesellschaft zu einer Änderung des Unterbeteiligungsvertrags führt, z. B. bei einer Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels oder bei Änderung eines im Unterbeteiligungsvertrag festgeschriebenen Unternehmensgegenstands es der Hauptgesellschaft.^[10]

Ebenso kann der Senior prinzipiell seine Ertragsinteressen wahren. Denn die Parteien sind grundsätzlich frei in der Vereinbarung, welcher Anteil am Gewinn dem Unterbeteiligten zugewiesen wird. Haben die Parteien allerdings nichts anders vereinbart, so gilt ein den Umständen nach angemessener Anteil sowohl am Gewinn als auch am Verlust als vereinbart (analog § 231 Abs. 1 HGB).^[11]

Die einkommensteuerliche Anerkennung setzt voraus, dass der Unterbeteiligte die Auszahlung seines Gewinnanteils verlangen kann, wie dies in § 232 HGB vorgesehen ist.^[12] Außerdem darf sein Gewinnanteil keine Rendite erwarten lassen, die 15 % p. a. des tatsächlichen Beteiligungswertes übersteigt.^[13] Im Übrigen müssen dem Beteiligten wenigstens annäherungsweise die Rechte zustehen, die einem stillen Gesellschafter nach den §§ 230 ff HGB zukommen.^[14]

Bei einer typischen stillen Unterbeteiligung ist grundsätzlich gem. § 12 Abs. 1 BewG der Nennwert der Beteiligung als Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer anzusetzen.^[15] Der jüngst geäußerten Auffassung des BFH, dass die – zivilrechtlich wirksame – schenkweise Einräumung einer typischen Unterbeteiligung noch keine Zuwendung eines Vermögensgegenstands beinhalte^[16], ist abzulehnen.^[17] Der BFH begründet seine Ansicht damit, dass kein Vermögensgegenstand zugewendet werde, über den der Empfänger schon tatsächlich und rechtlich verfügen kann.^[18] Ihm würden lediglich Rechtsansprüche in Gestalt eines Bündels schuldrechtlicher Ansprüche gegen den Zuwendenden eingeräumt werden, sodass der Zuwendungsempfänger erst bereichert sei, wenn ihm aus der Unterbeteiligung tatsächlich Gewinnausschüttungen und Liquidationserlöse zufließen.^[19] Damit wird aber verkannt, dass der Unterbeteiligte zivilrechtlich nicht lediglich ein "Bündel schuldrechtlicher Ansprüche" erlangt, sondern gleich einem stillen Gesellschafter eine Einlage bei dem Hauptbeteiligten hält.^[20] Demzufolge ist die Unterbeteiligung wie eine stille Beteiligung zu beurteilen, die seit jeher nach dem BewG als Kapitalforderung qualifiziert und bewertet wird.^[21] Weiter folgt hieraus, dass es für die Frage, ob die Schenkung ausgeführt ist, darauf ankommt, ob der Schenker eine Einlage erhalten hat, über die er im Verhältnis zum Schenker frei verfügen kann.^[22]

Die Vergünstigungen für Betriebsvermögen gem. den §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG können dagegen nicht in Anspruch genommen werden.^[23] Sofern die Inanspruchnahme dieser Vergünstigungen erreicht werden soll, muss die Unterbeteiligung "atypisch" so ausgestaltet sein, dass dem Unterbeteiligten annäherungsweise die Rechte und Pflichten eingeräumt sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB zukommen,^[24] sodass der Unterbeteiligte einkommensteuerlich die Stellung eines Mitunternehmers erlangt. Hierzu ist hinsichtlich des Mitunternehmerrisikos erforderlich, dass der Unterbeteiligte nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust, sondern im Auflösungsfall auch an den stillen Reserven beteiligt ist, wobei die Auseinandersetzung im Wesentlichen nach dem Verkehrswert der Unterbeteiligung erfolgen muss.^[25] Hinsichtlich der erforderlichen Mitunternehmerinitiative wird es dagegen als ausreichend angesehen, wenn der Unterbeteiligte über die Kontrollrechte nach § 233 HGB verfügt, ohne dass ihm das Widerspruchsrecht gem. § 164 HGB zustehen muss.^[26] Als negative Voraussetzung ist schließlich erforderlich, dass der Unterbeteiligungsvertrag keine Klauseln enthält, die der steuerlichen Anerkennung als Familien-KG entgegenstehen würden.^[27] Letzteres ist etwa der Fall, wenn der Hauptbeteiligte das Recht hat, den Unterbeteiligten jederzeit zum Buchwert aus der Unterbeteiligungsgesellschaft hinauszukündigen und er dem Unterbeteiligten dann nur den Buchwert seines Kapitalkontos zahlen muss.^[28]

[7] Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 2. Aufl. 2010, § 9 Rn 22; Froning, in: Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 5. Aufl. 2005, § 43...