ZErb 03/2011, Ertrags- und Verwaltungsvorbehalte bei vor ... / 2. Teilübertragung der Gesellschaftsbeteiligung

Eine auch nach außen erkennbare Übertragung von Rechtspositionen erfolgt, wenn der Senior dem Nachfolger einen Teil seiner Gesellschaftsbeteiligung überträgt. Handelt es sich hierbei um eine Kommanditbeteiligung, so darf die Stellung des Seniors aus einkommensteuerlicher Sicht nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleiben, die handelsrechtlich das Bild eines Kommanditisten bestimmt.^[29] Allerdings wird es steuerlich als unschädlich angesehen, wenn das Widerspruchsrecht gem. § 164 HGB gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen ist; denn ein Kommanditist entfaltet seine Mitunternehmerinitiative durch Ausübung seiner Kontrolle sowie seines Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung.^[30] Im Übrigen sind folgende Anerkennungsvoraussetzungen zu beachten:

Die Gewinnverteilung muss grundsätzlich auf 15 % des gemeinen Wertes der geschenkten Beteiligung beschränkt sein,^[31] wenn der Angehörige nicht in wesentlicher unternehmerischer Position mitarbeitet.^[32] Eine Beschränkung der Entnahme darf zeitlich und der Höhe nach nicht unbegrenzt sein und es muss eine angemessene Verzinsung der stehengelassenen Gewinne erfolgen.^[33]

Als anerkennungsschädlich wird es angesehen, wenn der Gesellschaftsvertrag durch Stimmenmehrheit des Seniors uneingeschränkt geändert werden kann;^[34] während es noch für zulässig gehalten wird, wenn es aufgrund der geringen Beteiligung des Angehörigen möglich ist, Änderungen des Gesellschaftsvertrags in einem gewissen Umfang ohne dessen Zustimmung vorzunehmen.^[35] Unschädlich ist es auch, wenn das Kündigungsrecht langfristig ausgeschlossen und die Abfindung im Fall der Eigenkündigung auf den Buchwert beschränkt wird, denn dies schützt das Bestandsinteresse des Unternehmens.^[36] Beim Ausscheiden im Fall der Beendigung der Gesellschaft muss der Angehörige an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt sein.^[37]

Problematischer ist es, wenn sich der Senior eine über seinen Kapitalanteil hinausgehende Gewinnbeteiligung vorbehalten will, etwa derart, dass er bei einem Kapitalanteil von 20 % eine Gewinnbeteiligung von 80 % erlangt.^[38] Ziel einer solchen Regelung kann es sein, den Gesellschaftsanteil bereits weitgehend auf den Nachfolger übergehen zu lassen, damit künftige Wertsteigerungen bei diesem eintreten, ohne dass der Senior deswegen jedoch auf den Löwenanteil der Erträge verzichten muss. Eine solche Regelung ist aber bedenklich im Hinblick auf den erforderlichen Fremdvergleich. Denn hierfür ist maßgeblich, ob ein Dritter, der die Beteiligung entgeltlich erwirbt, sich mit einer entsprechenden Einschränkung seiner Rechtsstellung einverstanden erklären würde;^[39] nicht aber, ob es bei einer Schenkung von Gesellschaftsanteilen üblich ist, dass sich der Schenker Nutzungsvorbehalte einräumen lässt.^[40] Ein Dritter, der die Beteiligung entgeltlich erwerben würde, wäre mit einer solchen Einschränkung seiner Rechtsstellung aber regelmäßig nicht einverstanden.

[29] Löffler/Schiffer, in: Hennerkes/Kirchdörfer, Unternehmenshandbuch Familiengesellschaften, 2. Aufl. 1998, Rn 9.21; Milatz/Herbst, DB 2010, 2522, 2525.

[30] Löffler/Schiffer, in: Hennerkes/Kirchdörfer, Unternehmenshandbuch Familiengesellschaften, 2. Aufl. 1998, Rn 9.23.

[31] BFH, BStBl II 1973, 5, 8; H 138 a Abs. 3 EStR; H 15.9 (3) EStR 2008; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn 776.

[32] Luckey, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 1998, S. 176.

[33] Luckey, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 1998, S. 174.

[34] BFH, BStBl II 1989, 762; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn 756.

[35] Löffler/Schiffer, in: Hennerkes/Kirchdörfer, Unternehmenshandbuch Familiengesellschaften, 2. Aufl. 1998, Rn 9.23.

[36] BFH, BStBl II 1989, 758, 761; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn 751; Luckey, Unternehmensnachfolge, 2. Aufl. 1998, S. 173 f.

[37] BStBl II 1989, 758, 760; Bordewin, DB 1996, 1359, 1370.

[38] Kirchdörfer/Lorz, DB 2004, Beil. 3, S. 10; Braunbehrens, ErbBstg 2001, 206.

[39] BFH, BStBl II 1996, 269; Bordewin, DB 1996, 1367; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2009, § 15 Rn 771.

[40] So aber: Brambring/Mutter, Beck‘sches Formularbuch Erbrecht, 2007, 6. Ausgestaltung einer Gesellschaft als reziproker Familienpool.