ZErb 03/2011, Ertrags- und Verwaltungsvorbehalte bei vor ... / a) "Erwerb" eines Mitunternehmeranteils

Wesentlich bei dieser Konstruktion ist, dass Schenker (= Nießbraucher) und Beschenkter (= Anteilsinhaber) die Stellung von Mitunternehmern erlangen.^[42] Denn wenn nur der Nießbraucher einkommensteuerlich eine Mitunternehmerstellung hat, muss er auch die nicht entnahmefähigen Gewinne versteuern, obwohl sie ihm zivilrechtlich nicht zustehen;^[43] und wenn nur der Anteilsinhaber über eine Mitunternehmerstellung verfügt, hat er auch die entnahmefähigen Gewinne zu versteuern, obwohl diese zivilrechtlich dem Nießbraucher zufließen.^[44]

Schenkungsteuerlich können die Vergünstigungen der §§ 13 a, 13 b und 19 a ErbStG, wie der BFH in einer Entscheidung vom 10.12.2008 festgestellt hat,^[45] nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Beschenkte hinsichtlich des Gesellschaftsanteils keine Mitunternehmerstellung erlangt.^[46] Denn § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG setzt für das Vorliegen begünstigten Vermögens voraus, dass der Anteil an einer Gesellschaft iSd § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG erworben wird. An dieser Voraussetzung fehlt es aber, wenn der Beschenkte aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs in der erworbenen Gesellschafterstellung so beschränkt wird, dass er nicht als Mitunternehmer iSd § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG anzusehen ist. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, § 12 Abs. 5 ErbStG stelle auf die Eigenschaft der Personengesellschaft ab und die beschränkte Rechtsstellung des Erwerbers ändere nichts daran, dass es sich um einen Anteil an einer Gesellschaft iSd § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt, auch wenn die Mitunternehmerstellung vorübergehend nur beim Schenker vorliegt.^[47] Die vorstehende Auffassung verkennt, dass § 13 b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG nicht nur das Vorliegen eines mitunternehmerischen Anteils iSd § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG voraussetzt, sondern auch dessen "Erwerb" verlangt. An diesem Erwerb fehlt es aber, solange die Mitunternehmerstellung aufgrund des Nießbrauchsvorbehalts beim Schenker verbleibt und nicht auf den Erwerber übergeht; insofern tritt der "Erwerb" des begünstigten Anteils in derartigen Fällen erst mit der Beendigung des Nießbrauchs ein.

Dem fehlenden "Erwerb" eines Mitunternehmeranteils lässt sich nicht entgegenhalten, dass der Schenker rechtstechnisch in einem ersten Schritt den Mitunternehmeranteil übertrage, sodass dieser vom Nachfolger "erworben" wird, und dass die Bestellung des Nießbrauchs erst in einem zweiten Schritt vom Anteilsempfänger vorgenommen werde. Denn tatsächlich ist ein einheitlicher Vorgang gegeben:^[48] Anteilsübertragung und Nießbrauchsbestellung erfolgen "uno actu", sodass von deren Gleichzeitigkeit auszugehen ist;^[49] die Einigung zwischen den Parteien hat insofern eine doppelte Bedeutung, als sie sich sowohl auf die Anteilsübertragung als auch auf die Nießbrauchsbestellung erstreckt.^[50]

Zutreffend kann der Beschenkte die Begünstigung aber dann in Anspruch nehmen, wenn der Nießbrauch erlischt^[51] mit der Konsequenz, dass die Vergünstigungen der §§ 13 a, 13 b, 19 a ErbStG rückzubeziehen sind auf den Stichtag der Anteilsübertragung, sodass der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern ist. Hiernach ist die Änderung eines Bescheides vorzunehmen, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Von einem solchen Ereignis ist dann auszugehen, wenn die Steuerfestsetzung durch die nachträgliche Umgestaltung des Sachverhalts materiell unrichtig geworden ist.^[52] Funktion des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ist es, bei einer zeitlich gestreckten Tatbestandsverwirklichung materiellrechtlich angemessene Ergebnisse zu erzielen, wenn das Gesetz einen Sachverhalt einem bestimmten Zeitpunkt zuordnet und deswegen bei einer Änderung des Sachverhalts die angeordneten Rechtsfolgen auch punktuell in diesem Sinne korrigiert werden müssen, weil eine Korrektur zu einem späteren Zeitpunkt rechtlich nicht möglich wäre oder wirtschaftlich leer liefe.^[53] Das ist bei Steuern die an "Einmaltatbestände" anknüpfen (wie z. B. die Erb- und Schenkungsteuer)^[54] dann der Fall, wenn ein steuerlicher Vorgang, der mit einem nachträglichen Ereignis in Zusammenhang steht, nur dann dem Sinn des Gesetzes entsprechend besteuert werden kann, wenn jenes Ereignis nachträglich berücksichtigt wird;^[55] etwa wenn ein Vorgang tarifbegünstigt ist und daher die spätere steuerliche Erfassung des nachträgliches Ereignisses diese Begünstigung nicht herstellen könnte.^[56] Eine derartige Situation liegt hier vor. Mit Erlöschen des Nießbrauchs erstarkt der Erwerb des Gesellschaftsanteil zum Erwerb eines Mitunternehmeranteils iSd § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Für einen solchen Erwerb will das Gesetz die Vergünstigungen nach § 13 a Abs. 1 bzw. Abs. 8 ErbStG sowie nach § 19 a ErbStG gewähren. Im fraglichen Fall ist die Gewährung dieser Vergünstigung nur möglich, wenn der ursprüngliche Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert wird. Denn an einen Übergang des Nießbrauchsrechts können die Vergünstigungen nach den §§ 13 a, 19 a ErbStG idR schon...