ZErb 03/2019, Kunst im Nachlass / 2. Vollständige Steuerbefreiung (große Kunstbefreiung)

Nach § 13 Abs. 1 Ziffer 2 Buchstabe b ErbStG kommt eine vollständige Steuerbefreiung in Betracht, wenn der Erbe den Kunstgegenstand oder die Kunstsammlung

der Denkmalpflege unterstellt (lit aa) und

sich die Gegenstände seit mindestens 20 Jahren im Familienbesitz befinden oder in dem "Verzeichnis nationalen wertvollen Kulturguts oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutz deutschen Kulturguts gegen Abwanderung"^[32] eingetragen sind (lit bb).

[32] BGBl Teil III, Gliederungsnummer 224-2, veröffentlicht in der bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Anlage-I Kapitel II Sachgebiet B Abschnitt-II Nr. 4 des Einigungsvertrages vom 31.8.1990 iVm Artikel 1 des Gesetzes vom 23.9.1990.

(1) Denkmalpflege

Geltende Bestimmungen der Denkmalpflege sind die Vorgaben, nach denen der Steuerpflichtige Denkmalpflege zu betreiben hat. Die einzelnen Länder haben gemäß ihrer Zuständigkeit nach Art. 70 Abs. 1 GG Denkmalschutzgesetze erlassen, die von dem übergreifenden Grundsatz ausgehen, dass Kulturdenkmäler zu schützen, zu pflegen und wissenschaftlich zu erforschen sind.^[33]

Als "Denkmalpflege" werden alle geistigen, technischen, handwerklichen und künstlerischen Maßnahmen nichthoheitlicher Art bezeichnet, die zur Er- und Unterhaltung von Kulturdenkmälern erforderlich sind, also die unmittelbar verbessernden und erhaltenden, die vorsorgenden und beratenden Tätigkeiten, die nicht allein von der öffentlichen Hand ausgeübt werden können.^[34] Alle Kulturdenkmäler unterliegen der Denkmalpflege. Die Denkmalseigenschaft kommt Gegenständen auch ohne einen hoheitlichen Akt zu, wenn sie die Anforderungen an ein Denkmal erfüllen.^[35] Als Denkmal wird definiert: Von Menschen geschaffene Sachen aus vergangenen Zeiten, deren Erhaltung wegen ihrer geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung im Interesse der Allgemeinheit liegt.^[36]

Umstritten war, ob für die Erfüllung der denkmalpflegerischen Anforderungen ein eigener hoheitlicher Akt erforderlich ist.^[37] Hier hat der BFH weitere Klarheit und Rechtssicherheit geschaffen. Wie schon früher in der Literatur vertreten, genügt die nachgewiesene Bereitschaft, "die Vorschriften der Denkmalpflege zu befolgen".^[38] Um dieses Erfordernis zu erfüllen, muss der Sammler bereit sein, die Vorschriften der Denkmalpflege zu beachten. Schließlich handelt es sich bei dem ErbStG um ein Bundesgesetz und bei den Vorschriften der Denkmalpflege um landesrechtliche Bestimmungen, welche zum Teil sogar die Denkmalqualität der modernen Kunst nicht inkludieren. Hinzu kommt, dass die Formulierung in § 13 Abs.1 Nr. 2 Satz 1 Buchstabe b lit aa) ErbStG aus den 1950er Jahren stammt, jedoch die Denkmalpflegegesetze der Länder alle erst wesentlich später in Kraft getreten sind.^[39]

Laut BFH kann diese Bereitschaft durch eine "Erklärung gegenüber der Denkmalschutzbehörde, die Vorschriften des jeweiligen landesrechtlichen Denkmalschutzgesetzes zur Denkmalpflege einzuhalten", dokumentiert werden; es handelt sich, so der BFH, um ein subjektives Tatbestandsmerkmal Der aktuelle oder zeitnah beabsichtigte Belegenheitsort des Kunstwerkes bestimmt die landesrechtliche Zuständigkeit.^[40] Ferner ist der Abschluss eines Leih- und Kooperationsvertrages mit einem fachlich einschlägigen Museum nach der Entscheidung des BFH bereits Indiz für diese Bereitschaft^[41] sowie auch (nur) die "Darlegung der konservatorisch einwandfreien und sicheren Aufbewahrung der Kunstgegenstände"^[42], was für jeden Sammler höherwertiger Kunst eine Selbstverständlichkeit sein sollte. Letztlich wird in der Praxis wohl eine Kombination aller möglichen Varianten für diesen Nachweis der Bereitschaft zur Unterstellung im Sinne von § 13 Abs.1 Ziffer 2 Buchstabe b lit. aa) ErbStG möglich sein.

[33] Vgl. z.B. § 1 Abs. 1 Denkmalschutzgesetz Berlin vom 24.4.1995, Gesetz- und Verordnungsblatt Berlin 1995,274; § 1 Abs. 1 Brandenburgisches Denkmalschutzgesetz vom 24.5.2004, Gesetz-und Verordnungsblatt für das Land Brandenburg I 2004, 215; § 1 Abs. 1 Denkmalschutzgesetz Hamburg vom 5.4.2013, Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2013, 142; § 1 Niedersächsisches Denkmalschutzgesetz vom 30.5.1978, Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1978, 517; § 1 Denkmalschutzgesetz Sachsen-Anhalt vom 21.10.1991, Gesetz- und Verordnungsblatt Sachsen-Anhalt 1991, 368.

[34] Eberl in Eberl/Martin/Spennemann, Bayerisches Denkmalschutzgesetz Kommentar, 7. Aufl. 2016, Art. 12 Rn 3.

[35] BFH Urt. v. 12.5.2016 aaO Rn 21.

[36] BFH aaO mit Verweis auf Spennemann in Ebert/Martin/Spennemann, aaO Art. 12 Rn 3.

[37] So die frühere Auffassung der Finanzverwaltung; dagegen Jochum in Wilms/Jochum, Erbschafts- und Schenkungsteuergesetz § 13 ErbStG Rn 57; Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wächter ErbStG 5. Aufl. § 13 Rn 15; Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz 4. Auflage § 13 ErbStG Rn 27; aA Kien-Hümbert in Moench/Weinmann § 13 ErbStG Rn 19; Griesel in Daragan/Halaczinsky/Redel, ErbStG, BewG § 13 ErbStG Rn 18.

[38] BFH, Urt. V. ...