ZErb 03/2023, Erbschaftsteuerliche Behandlung einer den ... / 1. Gesetzliche Grundlage

a) Verstirbt ein Kommanditist, gilt, wenn in dem Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt ist, § 177 HGB, die sog. Fortsetzungsklausel: Es bedarf keiner weiteren Untersuchung, sondern der Kommanditist wird Erbe des verstorbenen Kommanditisten und rückt in den durch den Tod freigewordenen Anteil nach.^[1]

Häufig wird allerdings die Fortsetzungsklausel gesellschaftsvertraglich abbedungen, weil die Gesellschafter nicht wollen, dass irgendwann die Gesellschaft übernommen wird von einander oft unbekannten Erben (häufig solche der Gründungskommanditisten). Die Gesellschafter wollen vielmehr selbst bestimmen, wer bei Tod eines Kommanditisten in die Gesellschaft nachrückt und wer nicht, und welche Abfindung er dann zu erhalten haben wird.

Die Folge sieht in diesem Fall wie folgt aus: Beim Tod des Kommanditisten erhalten die Kommanditisten die freigewordene Beteiligung nicht im Erbweg, sondern gem. § 738 Abs. 1 S. 1 BGB wächst der Anteil ihnen zu.

Also: Wenn in einer (GmbH & Co.) KG mit drei Kommanditisten K1, K2 und K3 (bei der die Komplementärin nicht am Vermögen der KG beteiligt ist), einer verstirbt, im Beispiel etwa K3, so wächst sein Gesellschaftsanteil, den er in der KG kraft seiner Beteiligung innehatte, den beiden übrigen Kommanditisten K1 und K2 an.

Sie erhalten also kraft Gesellschaftsrechts den Anteil des Verstorbenen zu je 1/2. Da sie selbst zu je 2/6 neben K3 beteiligt waren, wächst ihr Anteil um je 1/6 nach K3 auf dann je 3/6 (gleich 1/2) an.

Das geschieht aber nicht kraft Erbanfalls gem. § 1922 BGB oder kraft Vermächtnisses nach § 2147 BGB oder kraft Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 BGB) nach K3, sondern kraft Gesellschaftsrechts: § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ebenso wenig anwendbar wie Nr. 2 S. 1 derselben Vorschrift, die sich mit einem erbrechtlich fundierten Anwachsungsergebnis beschäftigt. Hier aber erfolgt die Anteils- und Wertsteigerung durch quotale Anwachsung bei den begünstigten Gesellschaftern auf gesellschaftsrechtlicher Basis.^[2]

b) Das bedeutet freilich nicht, dass K1 und K2 den Anteil des K3 per Anwachsung steuerfrei erwürben: Hat der verstorbene K3 seine Mitgesellschafter K1 und K2 zu Erben berufen, so erhalten sie den Anteilswert – trotz Ausschlusses der Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag – kraft letztwilliger Verfügung. Ihnen wächst der Anteil an, der zugleich erbrechtlich definiert und zugewendet wird.

Erhalten sie zusätzlich und darüber hinaus einen etwa höheren Abfindungswert (der etwa testamentarisch angeordnet ist), ist dies nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG (möglicherweise auch gem. § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG) ein weiterer erbschaftsteuer- oder schenkungsteuerpflichtiger Zuwachs neben der gesellschaftsrechtlichen Zuwendung vom Erblasser. Denn der Gesetzgeber fingiert den Wertzuwachs neben dem Übergang des Anteils oder von Teilen davon auf die anderen überlebenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG) oder als Abfindung vom Erblasser für ein von ihm an die Mitgesellschafter gelangtes Recht: Dieser Vermögenszuwachs geschieht als vom Erblasser zugewandt und ist schenkungsteuerpflichtig.

c) Damit ist festzustellen, dass Kommanditisten, die nicht nach § 177 HGB oder kraft letztwilliger Fortsetzungsklausel den Anteil eines verstorbenen Kommanditisten fortsetzen, anwachsungsbegünstigte Erben sind, die freilich, soweit letztwillig verfügt, in Idealkonkurrenz den durch Tod freigewordenen Anteil erhalten. Deshalb fällt Erbschaft- und/oder (ggf.) Schenkungsteuer auf ihre gesamte Bereicherung an.

[1] Statt aller Lange, Erbrecht, 2011, Kap. 22, § 102 Rn 64 ff, Rn 54 ff, 80; K.’Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1997, § 45 V 2; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, E 792; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, 40. Aufl., § 16 Rn 661 ff.; MüKo/K Schmidt, 9. Aufl. 2012, § 177 Rn 7.16.18; Hennrichs, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl. 2018, § 10 Rn 187 ff.

[2] Lange, Erbrecht, München 2011, Kap. 22, § 102 Rn 57, 66.