ZErb 03/2024, Ausgewählte Aspekte der Grunderwerbsteuer ... / 4. Sachliche Steuerbefreiungen bei Übertragung von Grundstücken

a. Erbauseinandersetzung und "Scheidungsprivileg"

Gem. § 3 Nr. 3 bzw. Nr. 5 GrEStG sind Grundstücksübertragungen zur Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft oder zur Vermögensauseinandersetzung von Eheleuten angesichts einer Scheidung steuerfrei. Bei der Erbauseinandersetzung kommt es nicht auf das persönliche Näheverhältnis der Miterben zueinander an; auch Fremde sind hier begünstigt. Für Personengesellschaften, also z.B. bei Änderungen des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG, ist die Befreiungsvorschrift der Nr. 3 begrenzt anwendbar,^[22] sogar bei dem noch in durch Abs. 2a verdrängten Sondertatbestand der Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.^[23] Dabei gelten aber erhebliche Einschränkungen: Die Interpolation nach §§ 5, 6 GrEStG ist nicht in allen Fällen anwendbar,^[24] im Übrigen künftig nach Auslaufen zeitlich begrenzter Weitergeltungsanordnungen des Gesetzgebers auch ab 1.1.2024 durch das MoPeG^[25] künftig gefährdet (näher unter 5c a.E.).

Steuerbefreit ist bei Erbauseinandersetzung und Erwerb z.B. eines Bruchteils bereits an einer grundbesitzenden Personengesellschaft, wenn dadurch eine Anteilsvereinigung entsteht, nur der gerade zuletzt erworbene Bruchteil.^[26] Es wird hierzu im Schrifttum darauf hingewiesen, nicht ggf. erst bei der Erbauseinandersetzung, sondern schon bei einer testamentarischen Einzelzuweisung, zwingend dann durch Vermächtnisse und nicht die bruchteilsbezogene Erbeinsetzung, die gewünschte Endverteilung vorzugeben, um postmortale Übertragungen möglichst zu vermeiden.^[27]

[22] Pahlke, GrEStG, 7. Aufl. 2023, § 3 Rn 174.

[23] BFH v. 19.4.2018 – II R 46/17, n.v. (Erledigung der Hauptsache), betr. Erbfall; a.A. FG Düsseldorf v. 21.8.2017 – 7 K 471/17, EFG 2017, 1748, für Schenkung, s.o.

[24] Dazu näher Weilbach, GrEStG, Stand 2022, § 3 Rn 47.

[25] V. 10.8.2021, BGBl I 2021, 343.

[26] BHF v. 25.11.2015 – II R 35/14, DStRE 2016, 292; Thonemann-Micker/Wallmichrath, ErbR 2022, 687, 688, 691; vgl. auch Dorn/Niesmann, DStR 2022, 1988 f.

[27] Thonemann-Micker/Wallmichrath, ErbR 2022, 687, 688, 691; vgl. auch Dorn/Niesmann, DStR 2022, 1988 f.

b. Enge Befreiung eines einmaligen Vorgangs (§ 3 Nr. 3 und Nr. 5 GrEStG)

Sehen muss man aber, dass beide Befreiungen eng ausgelegt werden und regelmäßig ein Vorgehen in einem einzigen, zeitlich zusammenhängenden Rechtsakt verlangen. Aufschiebend bedingte Regelungen, die unter Beachtung wirtschaftlicher Entwicklungen durchaus Sinn machen mögen, können bei der zivilrechtlich geprägten Grunderwerbsteuer ggf. getrennt von der Ursprungsvereinbarung und dann als nicht mehr grunderwerbsteuerbefreit betrachtet werden. Das ist eben anders als im EStG, wo aufgrund der eher wirtschaftlichen Betrachtungsweise, z.B. bei § 23 EStG, die Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung auch bei aufschiebenden Bedingungen nach dem Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts beurteilt wird.^[28] So kann etwa ein langer Zeitraum zwischen Scheidung und Grundstücksübertragung im GrEStG ein schädliches Indiz für die Befreiung nach Nr. 5 sein.^[29] Bei Zweifeln an der Begünstigung einer Scheidungsauseinandersetzung nach § 3 Nr. 5 GrEStG sollte man zudem ggf. berücksichtigen, dass vor der Scheidung der Ehepartner alternativ noch von der Befreiung nach § 3 Nr. 4 GrEStG als Ehepartner profitieren kann.

Beispiel:

Vor der Scheidung vereinbaren Eheleute in der Trennungsvereinbarung nach Rechtskraft des Scheidungsurteils, dass der Ehemann der Ehefrau ein Grundstück überträgt. Zur Abgeltung der Zugewinnausgleichsforderung, also an Erfüllung statt im Tausch und entgeltlich (s.o.). Aufschiebend bedingt, für den Fall einer bestimmten positiven Entwicklung in seinem Vermögen, vereinbaren sie unter Vorbehalt der späteren Prüfung fünf Jahre später bereits jetzt, dass dann eine zweite Immobilie übertragen wird.

Nach Scheidung fällt die Ehegattenbefreiung nach § 3 Nr. 4 GrEStG weg. Das Scheidungsprivileg nach § 3 Nr. 5 GrEStG erfasst sicher die unmittelbar nach Scheidung übertragene Immobilie. Die später übertragene Immobilie ist zwar vertraglich in der Scheidungsauseinandersetzung geregelt; jedoch bewirkt die aufschiebende Bedingung das erhöhte Risiko einer getrennten Betrachtung und ggf. im ungünstigsten Fall Grunderwerbsteuerpflicht. Darauf ist von Beraterseite hinzuweisen.

Eine enge – i.E. schädliche – Betrachtung, dass der noch privilegierte Vorgang schon abgeschlossen war, ist damit für den Scheidungsfall sogar bereits höchstrichterlich gewährt worden,^[30] wird aber auch für die Erbauseinandersetzung zunehmend vertreten:

Schädlich ist es, wenn das Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft vor der Teilung bereits in Bruchteilseigentum umgewandelt wurde,^[31] denn dann ist bereits zuvor die Auseinandersetzung vollzogen und die zwingend ihr jetzt nachfolgende zweite Übertragung zwischen Einzelpersonen ist von § 3 Nr. 3 GrEStG nicht erfasst. Das Gleiche gilt für die Übertragung von Anteilen seitens der Erbeserben auf eine zwischen ihnen bestehende GbR, weil die Auseinandersetzung diesen Personen gegenüber durch ihr Ausscheiden abgeschlossen ist.^[32] Erbeserben s...