ZErb 03/2024, Ausgewählte Aspekte der Grunderwerbsteuer ... / 5. Übertragungen zwischen Gesamthändern oder zwischen Gesamthand und einem Gesamthänder sowie von Gesamthandsanteilen zwischen natürlichen Personen

a. Erfasste Vorgänge

Durch Grundbesitzgesellschaften und die hier vielfältigen verschiedenen Übertragungsvarianten sind Grundstücksübertragungen unter Beteiligung einer Gesellschaft auf einer Seite (von natürlicher Person auf Gesamthand, von Gesamthand auf natürliche Person), aber auch unmittelbar zwischen Gesamthändern in den Fokus des Gesetzgebers gerückt, gerade um Steuerumgehungen zu vermeiden. Die Personengesellschaft ist im Grunderwerbsteuergesetz nicht wie im ErbStG transparent,^[44] sondern gerade umgekehrt intransparent. Deshalb löst der unmittelbare Erwerb von Grundstücken durch eine Personengesellschaft als eigenständiges Rechtssubjekt eine Besteuerung nach § 1 Abs. 1 GrEStG aus.^[45]

Das Gleiche gilt im Ergebnis ggf. auch für die bloße Übertragung von Gesellschaftsanteilen mit Grundbesitz auf eine andere Person, weil Veränderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft in § 1 Abs. 2a GrEStG auch erfasst werden, seit 1.7.2021 durch Abs. 2b erstmals auch entsprechende Übertragungen bei Kapitalgesellschaften. Nach § 1 Abs. 2a, b GrEStG gilt als auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft ein Rechtsgeschäft, wenn sich innerhalb von zehn Jahren der Gesellschafterbestand einer Gesellschaft mit (inländischem) Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 90 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.^[46] Das Gleiche gilt seit 1.7.2021 für Kapitalgesellschaften (Buchst. b).^[47]

Auch Vorgänge i.S.d. § 1 Abs. 2a und b GrEStG (Übertragung von mehr als 90 % der Beteiligung innerhalb von zehn Jahren) sind nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG durch das Erbauseinandersetzungsprivileg befreit.^[48]

[44] Vgl. dazu BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, BStBl II 2020, 658.

[45] Vgl. Thonemann-Micker/Wallmichrath, ErbR 2022, 688, 690 ff.; Dorn/Niesmann, DStR 2022, 1988, 1991 ff.

[46] Dazu Halaczinsky, UVR 2023, 16.

[47] Dazu GLE v. 10.5.2022, BStBl I 2022, 821; Stenert/Sasse, ErbR 2022, 1021.

[48] Meßbacher-Hönsch, in: Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 3 Tz. 82, 284.

b. Befreiungen

Die Regelungen dürfen aber keine überschießende Tendenz haben. Deshalb wird in diesen Fällen zunächst, soweit auf einer Seite der Übertragung eine natürliche Person in gleichem oder anteiligem Umfang auch an der Gesellschaft beteiligt ist, die Steuer insgesamt oder ggf. anteilig nicht erhoben (§ 5 Abs. 2, § 6 Abs. 2 GrEStG). Deren Anteil an der Gesamthand darf sich aber fünf Jahre lang danach nicht vermindern (§ 5 Abs. 3 GrEStG), wobei die Übertragung an z.B. einen Verwandten in gerader Linie durch Interpolation mit § 3 Nr. 6 GrEStG steuerbefreit ist.

Generell wirken hier nämlich entlastend die persönlichen Befreiungen nach § 3 Nr. 4 oder Nr. 6 GrEStG. Durch Interpolation mit §§ 5, 6 GrEStG ist vom BFH die Anwendung der Befreiungsvorschriften, die nach dem Gesetz zunächst nur die unmittelbare Grundstücksübertragung zwischen natürlichen Personen betreffen, auf alle Tatbestände unter Beteiligung von Personengesellschaften auf einer Seite sowie auf Ersatztatbestände betreffend Anteilsübertragungen vor allem zwischen natürlichen Personen entschieden worden.^[49] Damit ist keine Steuer zu erheben, soweit eine persönlich steuerbefreite Person am Vorgang auf einer Seite, ggf. mittelbar, beteiligt ist. Das Gleiche gilt (s. zuvor) bei Personenidentität, z.B. der weiteren Beteiligung des Altgesellschafters an einer Gesamthand.^[50]

[49] V. 16.1.2013 – II R 66/11, DStR 2013, 360; Meßbacher-Hönsch, in: Viskorf, GrEStG, 20 Aufl. 2021, § 3 Rn 358; Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, 6. Aufl. 2018, § 3 Rn 104, § 5 Rn 29.

[50] BFH v. 29.12.2022 – II R 59/09, BStBl II 2012, 917.

c. Schlechterstellung von Kapitalgesellschaften

Eine den §§ 5 oder 6 GrEStG vergleichbare Befreiung gilt ausdrücklich nicht bei Kapitalgesellschaften, wenn also z.B. ein Grundstück von einer natürlichen Person auf eine GmbH übergeht und ohne freigebige Zuwendung eine Werterhöhung der Anteile auslöst oder wenn Anteile i.S.d. § 1 Abs. 2b GrEStG übertragen werden.^[51] Ausnahmen sind immer der Erbfall, der hier (anders § 1 Abs. 3 GrEStG!) bereits nicht tatbestandlich erfasst ist (vgl. Abs. 2b S. 6), sowie die Schenkung (§ 3 Nr. 2 GrEStG).

Für die Übertragung von Familienvermögen sind deshalb Kapitalgesellschaften bei Grunderwerbsteuerrelevanz eher ein Tabu. Ob eine Gleichstellung einmal künftig gesetzlich erfolgt, ist Zukunftsperspektive.

Inwieweit durch das MoPeG^[52] sich zum 1.1.2024 etwas ändern sollte, war umstritten.^[53] Es wurde sowohl vertreten, dass sich nichts ändere, ebenso wie umgekehrt, dass Befreiungen nach §§ 5, 6 GrEStG bei Vorgängen unter Beteiligung von Personengesellschaften entfallen sollten. Nach der unabsehbaren Verzögerung des Wachstumschancengesetzes wurde im Kreditmarktförderungsgesetz^[54] über den 31.12.2023 durch Art. 29, betreffend Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes, ein neuer § 24 GrEStG eingeführt. Danach gelten rechtsfähige Personengesellschaften i.S.d. § 14a Abs. 2 Nr. 2 AO für Zwecke der Grunderwerbsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen. Diese Re...