ZErb 03/2024, Ausgewählte Aspekte der Grunderwerbsteuer ... / b. Enge Befreiung eines einmaligen Vorgangs (§ 3 Nr. 3 und Nr. 5 GrEStG)

Sehen muss man aber, dass beide Befreiungen eng ausgelegt werden und regelmäßig ein Vorgehen in einem einzigen, zeitlich zusammenhängenden Rechtsakt verlangen. Aufschiebend bedingte Regelungen, die unter Beachtung wirtschaftlicher Entwicklungen durchaus Sinn machen mögen, können bei der zivilrechtlich geprägten Grunderwerbsteuer ggf. getrennt von der Ursprungsvereinbarung und dann als nicht mehr grunderwerbsteuerbefreit betrachtet werden. Das ist eben anders als im EStG, wo aufgrund der eher wirtschaftlichen Betrachtungsweise, z.B. bei § 23 EStG, die Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung auch bei aufschiebenden Bedingungen nach dem Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts beurteilt wird.^[28] So kann etwa ein langer Zeitraum zwischen Scheidung und Grundstücksübertragung im GrEStG ein schädliches Indiz für die Befreiung nach Nr. 5 sein.^[29] Bei Zweifeln an der Begünstigung einer Scheidungsauseinandersetzung nach § 3 Nr. 5 GrEStG sollte man zudem ggf. berücksichtigen, dass vor der Scheidung der Ehepartner alternativ noch von der Befreiung nach § 3 Nr. 4 GrEStG als Ehepartner profitieren kann.

Beispiel:

Vor der Scheidung vereinbaren Eheleute in der Trennungsvereinbarung nach Rechtskraft des Scheidungsurteils, dass der Ehemann der Ehefrau ein Grundstück überträgt. Zur Abgeltung der Zugewinnausgleichsforderung, also an Erfüllung statt im Tausch und entgeltlich (s.o.). Aufschiebend bedingt, für den Fall einer bestimmten positiven Entwicklung in seinem Vermögen, vereinbaren sie unter Vorbehalt der späteren Prüfung fünf Jahre später bereits jetzt, dass dann eine zweite Immobilie übertragen wird.

Nach Scheidung fällt die Ehegattenbefreiung nach § 3 Nr. 4 GrEStG weg. Das Scheidungsprivileg nach § 3 Nr. 5 GrEStG erfasst sicher die unmittelbar nach Scheidung übertragene Immobilie. Die später übertragene Immobilie ist zwar vertraglich in der Scheidungsauseinandersetzung geregelt; jedoch bewirkt die aufschiebende Bedingung das erhöhte Risiko einer getrennten Betrachtung und ggf. im ungünstigsten Fall Grunderwerbsteuerpflicht. Darauf ist von Beraterseite hinzuweisen.

Eine enge – i.E. schädliche – Betrachtung, dass der noch privilegierte Vorgang schon abgeschlossen war, ist damit für den Scheidungsfall sogar bereits höchstrichterlich gewährt worden,^[30] wird aber auch für die Erbauseinandersetzung zunehmend vertreten:

Schädlich ist es, wenn das Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft vor der Teilung bereits in Bruchteilseigentum umgewandelt wurde,^[31] denn dann ist bereits zuvor die Auseinandersetzung vollzogen und die zwingend ihr jetzt nachfolgende zweite Übertragung zwischen Einzelpersonen ist von § 3 Nr. 3 GrEStG nicht erfasst. Das Gleiche gilt für die Übertragung von Anteilen seitens der Erbeserben auf eine zwischen ihnen bestehende GbR, weil die Auseinandersetzung diesen Personen gegenüber durch ihr Ausscheiden abgeschlossen ist.^[32] Erbeserben sind aber im Übrigen zunächst den begünstigten Miterben gleichgestellt.^[33]

Generell wird deshalb im Schrifttum die Empfehlung gegeben, eine voreilige Erbauseinandersetzung zu vermeiden und selbst eine entsprechende schuldrechtliche Vereinbarung zu unterlassen.^[34]

Bei qualifizierten Nachfolgeklauseln in Gesellschaftsverträgen von Personengesellschaften entfällt, wegen des zivilrechtlichen dinglichen Sofortanfalls bei einem qualifizierten Erben, jede weitere Auseinandersetzung, ohne dass auf § 3 Nr. 3 GrEStG noch zurückgegriffen werden muss oder umgekehrt kann.^[35]

Benachteiligt sind hier von vornherein, ohne Chance auf Gestaltung, mehrere Kinder des Erblassers, die später – untereinander als Geschwister – eine von zuvor unterstellt gleichen Erbquoten abweichende Umverteilung von Grundstücken oder Gesellschaftsbeteiligungen mit Grundbesitz vornehmen.

[28] BFH v. 10.2.2015 – IX R 23/13, BStBl II 2015, 487.

[29] BFH v. 23.3.2011 – II R 33/09, BStBl II 2011, 980; vgl. Thonemann-Micker/Wallmichrath, ErbR 2022, 688, 696.

[30] Vgl. dazu BFH v. 23.3.2011 – II R 33/09, BStBl II 2011, 980; BFH v. 20.12.2011 – II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177, ErbStB 2012, 205, m. Anm. Esskandari/Bick; Hess. FG v. 10.5.2012, EFG 2012, 1874.

[31] BFH v. 28.4.1954 – II 186/53, BStBl III 1954, 156; Pahlke, GrEStG, 7. Aufl. 2023, § 3 Rn 180.

[32] FG Hamburg v. 15.4.2016 – 3 K 213/15, ErbStB 2016, 234.

[33] Meßbacher-Hönsch, in: Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2022, § 3 Tz. 96.

[34] Wälzholz, ZEV 2016, 369, 371.

[35] Pahlke, GrEStG, 7. Aufl. 2023, § 3 Rn 175; Meßbacher-Hönsch, in: Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 3 Rn 280.