ZErb 04/2009, Keine Mitunternehmerinitiative der überneh ... / Anmerkung

Die Entscheidung des BFH ist die erste – und damit Schlüsselentscheidung – in einer Reihe künftig zu erwartender Entscheidungen in Revisionsverfahren zu der Frage, wann ein mit Betriebsvermögen Beschenkter bei vorbehaltenem Nießbrauch zugunsten des Schenkers als Mitunternehmer iSd EStG anzuerkennen ist, sodass auf seinen Erwerb auch die Begünstigungen nach § 13a ErbStG aF angewandt werden können (vgl. Nachweise zu noch anhängigen Revisionen bei Jülicher, Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand 2008, § 13 a Tz 150; demnächst (EL 37, 2009) § 13 b Tz 142). Ursächlich für die Verknüpfung der beiden Steuerarten in diesem Bereich ist die verlängerte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz beim Betriebsvermögen ieS, die bis 31.12.2008 als Bestands- und Bewertungsidentität wirkte (§ 12 Abs. 5 ErbStG iVm den §§ 95, 99 BewG aF iVm § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; vgl. dazu auch Gebel, in Troll/Gebel/Jülicher, § 12 Tz 700 ff).

Auch nach der Neufassung des ErbStG durch das ErbStRG (v. 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018) zum 1.1.2009 bleibt trotz Aufgabe der Steuerbilanzwerte als Bewertungsmaßstab für betriebliches Vermögen (Bewertungsidentität) die Bestandsidentität erhalten. Damit bestimmen auch weiterhin die Zugehörigkeit von Gegenständen zum Betriebsvermögen und die Einstufung des Erwerbs einer Gesellschaftsbeteiligung als Erwerb von Betriebsvermögen iSd § 12 Abs. 5 ErbStG iVm § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Qualifikation des erbschaftsteuerlichen Zuwendungsgegenstandes. Davon sind wiederum die in ihrer Bedeutung deutlich ausgeweiteten Begünstigungen der §§ 1a, b und 19a ErbStG abhängig. Von der überwiegenden Literatur ist diese zunächst allein von der Finanzverwaltung vertretene Schlussfolgerung (R 51 Abs. 1 ErbStR; H 51 Abs. 1 ErbStH) auch akzeptiert worden (vgl. z. B. Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, ErbStG, Stand 2008, § 13a Rn 24 a; Hermann/B. Michel, in Wilms, ErbStG, Stand 2008, § 13 a Rn 7, 18; aA Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand 2008, § 13a Rn 83).

Auch der BFH hat nunmehr sehr deutlich die durchgehende Qualifikation des Zuwendungsgegenstandes als ertragsteuerliches Betriebsvermögen vor, bei und nach der Zuwendung als unerlässlich für die Begünstigungen nach § 13 a ErbStG aF (und damit entsprechend für die Entlastungen nach der Neufassung) verlangt. Anders als in vorherigen Urteilen, wo es mehr um die "Verwandlung" von Privatvermögen in Betriebsvermögen beim Zuwendungsvorgang ging und das Fehlen von Betriebsvermögen auf Zuwenderseite bereits schädlich sein sollte (BFH v. 14.2.2007 II R 69/05, BStBl II 2007, 443), ist nunmehr dieses Prinzip auch für die Erwerberseite nach der Zuwendung als maßgeblich erklärt worden. Da der BFH als Begründung angibt, anders ließen sich die erheblichen Begünstigungen für betriebliches Vermögen verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen, ist davon auszugehen, dass auch für alle künftigen Fälle an dieser Stelle eine enge Auslegung im Zweifel gegen die Begünstigungen in Streitfällen zu erwarten ist.

Ebenso wie sich bereits seit dem Urteil vom 14.2.2007 alle vom Zuwender gewählten oder vorgegebenen Konstruktionen zur Umwandlung des Zuwendungsgegenstandes in Betriebsvermögen erst beim Zuwendungsvorgang als im Hinblick auf § 13 a ErbStG aF sinnlos erwiesen, werden sich zukünftig alle Schenkungen als nicht nach den §§ 13a, b, 19a ErbStG begünstigungsfähig erweisen, bei denen die Mitunternehmerschaft des Erwerbers nicht gewahrt ist. Grundsätzlich kann der Begriff des Mitunternehmers zwar auch Bedeutung nach einem Erwerb von Todes wegen erlangen (Wacker, in Schmidt, EStG, 27. Aufl. 2008, § 15 Rn 764). Allerdings würden Restriktionen in der Rechtsstellung des Erwerbers bei einem Erwerb von Todes wegen sich nur zugunsten eines Dritten, nicht mehr des Übergebers, auswirken können. Diese Fälle treten seltener auf als diejenigen, dass bei lebzeitiger Vermögensabgabe der Zuwender nicht uneingeschränkt auf seine vorherige Rechtsstellung verzichten möchte.

Genau hierin liegt das Risiko für die Gestaltungsberatung: Viele Schenker möchten aus erbschaftsteuerlichen, ggf. auch aus einkommensteuerlichen Gründen ihre Beteiligung frühzeitig abgeben, um etwa Freibeträge, Nullzonen etc. auszunutzen oder eine für sie günstige Gesetzeslage (z. B. Bewertung, sachliche Begünstigungen im ErbStG) in Anspruch zu nehmen. Wenn ein Schenker aber dem Beschenkten nicht die Regelrechte gewährt, die im Ertragsteuerrecht einen Mitunternehmer sowohl über die Teilhabe an Mitunternehmerinitiative (Herrschaftsrechte) als auch an Mitunternehmerrisiko (Gewinn- und Verlustrisiko, vgl. dazu Wacker, in Schmidt, § 15 Rn 259 ff, 751 ff) gegenüber dem bloßen zivilrechtlichen Gesellschafter qualifizieren, erhält der Beschenkte die Begünstigungen nach dem ErbStG für betriebliches Vermögen nicht. Darüber hinaus ist auch die Qualifikation des Zuwendungsgegenstandes als Betriebsvermögen iSd § 12 Abs. 5 ErbStG – allerdings bereits auf der Ebene des vorrangigen Feststellungsverfahrens (§ 157 Abs. 5 iVm den §§ 95 ff BewG) – bei strenger Auslegung der Verweisungskette gefährdet, die...