ZErb 06/2013, Stimmrechtslose Kapitalgesellschaftsanteil ... / II. Mindestbeteiligungsquote

1. Grundsätzliches

Eine Qualifikation von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als begünstigtes Vermögen iSv § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG kommt nur dann in Betracht, wenn der Erblasser/Schenker am Nennkapital der Gesellschaft mit mehr als 25 % beteiligt war bzw. ist (Mindestbeteiligung).^[6] Auf diese Weise versucht der Gesetzgeber sicherzustellen, dass der Erblasser bzw. Schenker unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und mit der Beteiligung nicht allein Kapitalanlagezwecke verfolgt werden. Ziel des Gesetzes ist es, nur bzw. überwiegend solche Beteiligungen zu privilegieren, bei denen mit der Fortführung der Beteiligung durch den Erwerber eine (aktive) Sicherung von Arbeitsplätzen verbunden ist. Im Übrigen wäre mit einer Begünstigung auch von Streubesitzbeteiligungen ein weder für die Verwaltung noch für die betroffenen Gesellschaften zu rechtfertigender Aufwand verbunden, da die jeweilige Kapitalgesellschaft bei ihren Dispositionen stets auch die Folgen für eine etwaige Nachfolgebesteuerung auf Gesellschafterebene zu beachten hätte.^[7] Die Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % erscheint aus verfassungsrechtlicher Sicht angemessen, da erst ab einem solchen Beteiligungsumfang eine Sperrminorität gegenüber satzungsändernden Beschlüssen besteht (vgl. § 179 Abs. 2 S. 1 AktG, § 53 Abs. 2 GmbHG) und dies jedenfalls ein unternehmerisches Auftreten in der Gesellschaft ermögliche.^[8]

Die Mindestbeteiligungsquote des § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gilt allgemein, unabhängig von der ertragsteuerlichen Qualität der Anteile im Übrigen. Sie ist also auch auf sog. einbringungsgeborene Anteile anzuwenden.^[9] Nur soweit eine Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird und auch als Teil eines Betriebsvermögens unter Anwendung von § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG übergeht, kommt es auf die Mindestbeteiligungsquote nicht an.

Im Übrigen ist für die Prüfung des Bestehens der Mindestbeteiligungsquote stets auf den Stichtag iSv § 11 ErbStG abzustellen. Eine Zusammenrechnung mit Vorschenkungen innerhalb der letzten zehn Jahre (§ 14 ErbStG) zur Erreichung einer fiktiven, im Besteuerungszeitpunkt nicht (mehr) bestehenden Mindestbeteiligungshöhe von mehr als 25 % kommt nicht in Betracht.^[10]

Der Umfang der dem Zuwendenden zustehenden Beteiligungsquote richtet sich allein nach dem Anteil seiner Beteiligung am (gesamten) Nennkapital der Gesellschaft. Entscheidend ist also allein die rechnerisch ermittelte Beteiligungsquote. Insoweit kommt es allein auf den Umfang der Beteiligung des Zuwendenden (Erblasser/Schenker) an, eine etwa vorhandene über 25 % hinausgehende Beteiligung des Erwerbers ist hingegen irrelevant.^[11] Atypische Ausgestaltungen der Gesellschafterrechte und damit einhergehende besondere wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Einflussnahmemöglichkeiten sind grds. ohne Bedeutung.^[12]

Das Nennkapital der Kapitalgesellschaft umfasst die Summe der Nennwerte aller Aktien einer AG bzw. aller Geschäftsanteile einer GmbH.^[13] Soweit die Gesellschaft eigene Anteile hält, mindern diese das Nennkapital der Gesellschaft und erhöhen damit die Beteiligungsquote des Gesellschafters.^[14]

Hält der Erblasser/Schenker einen Teil seiner Anteile im Privat-, einen anderen Teil jedoch in einem oder verschiedenen Betriebsvermögen, so sind sämtliche von ihm gehaltenen Anteile zusammenzurechnen.^[15] Unterbeteiligungen oder über eine andere Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft (mit oder ohne Betriebsvermögen)^[16] mittelbar gehaltene Beteiligungen des Erblassers oder Schenkers sind als solche nicht begünstigt;^[17] sie bleiben bei der Prüfung seiner Beteiligungshöhe grds. unberücksichtigt.^[18]

[6] R E 13 b.6 Abs. 1 S. 1 ErbStR 2011.

[7] Gesetzesbegründung S. 59, Nr. 3, BT-Drucks 16/7918.

[8] Vgl. BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192; kritisch Müller-Gatermann, FR 2008, 353, 355.

[9] R E 13 b. 6 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 b Rn 199; Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG und BewG, § 13 b ErbStG, Rn 102.

[10] FG Nürnberg v. 17.10.2002 – IV 476/2000, DStRE 2003, 109.

[11] BFH v. 16.2.2005 – II R 6/02, BStBl II 2005, 411; Anm. Ziegler, ZEV 2005, 265.

[12] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 b Rn 200.

[13] R E 13 b.6 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2011.

[14] R E 13 b.6 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2011.

[15] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 b Rn 200; die Situation stellt sich ebenso dar wie im Rahmen der Prüfung des § 17 EStG, vgl. insoweit BFH v. 10.11.1992 – VIII R 40/89, BStBl II 1994, 222.

[16] Bei einer solchen sind sämtliche Wirtschaftsgüter gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen.

[17] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 b Rn 216; Scholten/Koretzkij, DStR 2009, 73, 76; aA evtl. Rödder, DStR 2008, 997, 999.

[18] R E 13 b.6 Abs. 2 S. 3 ErbStR 2011.

2. Erreichung der Mindestbeteiligungsquote durch Poolung

a) Grundsätzliches

Nach Auffassung des Gesetzgebers zeichnen sich sog. Familien-Kapitalgesellschaften, deren Anteile über mehrere Generationen hinweg weitergegeben wurden, häufig dadurch aus, dass die einzelnen...