ZErb 06/2013, Stimmrechtslose Kapitalgesellschaftsanteile in der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung

Gleichzeitig Anmerkung zur Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 19. Februar 2013 – S 3812b.1.1 – 7/5 St 34

Einführung

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zählen im ErbStG traditionell zu den potenziellen Begünstigungsgegenständen, soweit es sich um sog. unternehmerische Beteiligungen handelt, also nicht Streubesitzbeteiligungen, die allein der Kapitalanlage dienen. So begünstigt auch das aktuelle Recht in § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG den Übergang von Anteilen an Kapitalgesellschaften, bei denen der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der jeweiligen Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war bzw. ist (Mindestbeteiligungsquote). Die Erreichung dieser Mindestbeteiligungsquote kann einerseits (sozusagen klassisch) durch einen entsprechend umfangreichen Anteilsbesitz des Erblassers/Schenkers selbst (allein) gewährleistet werden. Andererseits kommt aufgrund des durch das ErbStG 2009 neu in den gesetzlichen Tatbestand eingefügten § 13 b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG auch eine Zusammenrechnung seiner Anteile mit denen anderer Gesellschafter in Betracht, soweit diese durch einen sog. Poolvertrag (nur einheitliche Anteilsverfügungen und einheitliche Stimmrechtsausübung) miteinander verbunden sind. Gerade das Tatbestandsmerkmal der einheitlichen Stimmrechtsausübung ist seit den ErbStR 2011 durch die Finanzverwaltung über den Wortlaut des Gesetzes hinaus problematisiert worden, indem die Einbeziehung stimmrechtsloser Anteile in den erbschaftsteuerlich wirksamen Geltungsbereich eines Poolvertrags in R E 13 b.6 Abs. 5 S. 1 Hs. 2 ErbStR 2011 als ausgeschlossen bezeichnet wird. Die sich hieraus nach Auffassung der Finanzverwaltung ergebenden Konsequenzen beschreibt die Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 19.2.2013.^[1] Der nachfolgende Beitrag zeigt zunächst die grundsätzlichen Anforderungen, die Gesetz und Verwaltung an die Erfüllung der sog. Mindestbeteiligungsquote iSv § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG stellen, auf und geht anschließend detailliert auf die Verwaltungsauffassung zu stimmrechtslosen Anteilen und den sich daraus ergebenden praktischen Schwierigkeiten ein.

[1] DB 2013, 549 f.

I. Kapitalgesellschaftsanteile im Privatvermögen

§ 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG zielt in erster Linie auf Kapitalgesellschaftsanteile im Privatvermögen ab, da die in einem Betriebsvermögen gehaltenen Anteile grds. bereits nach § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigt sind. Soweit die Anwendung von § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG jedoch scheitert, können auch in einem Betriebsvermögen gehaltene Kapitalgesellschaftsanteile nach § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begünstigt sein. Es besteht insoweit keine abschließend verdrängende Gesetzeskonkurrenz.^[2] Wegen des Erfordernisses der Unmittelbarkeit der Beteiligung kommt dies jedoch im Ergebnis nur für Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers sowie für das Sonderbetriebsvermögen eines Personengesellschafters/Mitunternehmers in Betracht. In diesen Fällen ist auch eine nach § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht privilegierte isolierte Übertragung zu einem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen gehörender Kapitalgesellschaftsanteile begünstigungsfähig.

Als Begünstigungsgegenstand nennt § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Anteile an Kapitalgesellschaften sowohl inländischer als auch EU- bzw. EWR-ausländischer Kapitalgesellschaften. Bezogen auf inländische Kapitalgesellschaften geht es also um Aktien (§§ 1, 6 AktG), Kommanditaktien (§ 278 AktG) und Geschäftsanteile an GmbHs (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 und §§ 4, 5, 14 GmbHG).^[3] Einbringungsgeborene Anteile werden dabei genauso behandelt wie alle anderen Anteile; eine Sonderrolle kommt ihnen nicht zu.^[4] Eine etwa vom gesetzlichen Grundfall abweichende Ausgestaltung der Anteilsrechte hat auf die Anteils-Qualität iSv § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG keinen Einfluss.^[5] Aus diesem Grund sind auch Vorzugsaktien ohne Stimmrecht (§§ 11, 12 Abs. 1 AktG) und Mehrstimmrechtsaktien (§ 12 Abs. 2 AktG) Anteile iSv § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Dasselbe gilt für Zwischenscheine iSv § 8 Abs. 4 AktG, die das Mitgliedschaftsrecht bis zur Ausgabe der eigentlichen Aktienurkunde verbriefen.

[2] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 b Rn 172; Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG und BewG, § 13 b ErbStG, Rn 93.

[3] R E 13 b.6 Abs. 1 ErbStR 2011.

[4] R E 13 b.6 Abs. 1 S. 2 ErbStR 2011.

[5] Riedel, in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG und BewG, § 13 b ErbStG, Rn 94; vgl. auch Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 b Rn 176 unter Hinweis auf BFH v. 25.11.1997 – VIII R 29/94, BStBl II 1998, 257.

II. Mindestbeteiligungsquote

1. Grundsätzliches

Eine Qualifikation von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als begünstigtes Vermögen iSv § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG kommt nur dann in Betracht, wenn der Erblasser/Schenker am Nennkapital der Gesellschaft mit mehr als 25 % beteiligt war bzw. ist (Mindestbeteiligung).^[6] Auf diese Weise versucht der Gesetzgeber sicherzustellen, dass der Erblasser bzw. Schenker unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und mit der Beteiligung nicht allein Kapitalanlagezwecke verfolgt werden. Ziel des Gesetzes ist es, nur bzw. überwie...