ZErb 06/2020, Corona-Krise und Nachversteuerung nach § 1 ... / II. Lösungsansätze

1. Mindestlohnsumme

Sofern keine Freistellung von der Lohnsummenprüfung nach § 13a Abs. 3 S. 3 Nr. 1 oder 2 ErbStG greift, hat das Betriebsstättenfinanzamt (§ 13a Abs. 4 ErbStG i.V.m. § 152 Nr. 1-3 BewG) die Ausgangslohnsumme und die Mindestlohnsumme festgestellt.^[5] Kommt es nach dem Erwerb in diesen Fällen zu Entlassungen, die nicht durch Neueinstellungen oder andere Erhöhungen der Lohnsumme kompensiert werden,^[6] wird die Mindestlohnsumme unterschritten. Hierbei sind aber immer die Lohnsummen innerhalb des gesamten 5- oder 7-Jahres-Zeitraums zu berücksichtigen. Unterschreitungen der Mindestlohnsumme in einem oder mehreren Wirtschaftsjahren können daher durch Erhöhungen der Lohnsumme in anderen Wirtschaftsjahren innerhalb des jeweiligen Zeitraums ausgeglichen werden.^[7]

Kurzarbeitergeld wird dem Arbeitgeber von der Bundesagentur für Arbeit ausgezahlt und mindert damit im Ergebnis den Aufwand für Löhne und Gehälter. Im Rahmen der Finanzkrise hatte das Finanzministerium Baden-Württemberg den Erlass vom 24.9.2009 veröffentlicht. Hiernach entspricht die Lohnsumme im Allgemeinen dem in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Aufwand für Löhne und Gehälter ohne den Arbeitgeberanteil an den Sozialabgaben (§ 275 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. b HGB).^[8] Das dem Arbeitgeber von der Bundesanstalt für Arbeit ausbezahlte Kurzarbeitergeld ist von diesem Aufwand nicht abzuziehen, da hierfür das Saldierungsverbot des § 246 Abs. HGB greift.^[9] Trotz teilweiser Kritik in der Literatur^[10] hat sich diese Auffassung durchgesetzt.^[11] Dementsprechend ist in RE13a.5 S. 4 ErbStR 2019 festgelegt, dass das Kurzarbeitergeld von dem Aufwand für Löhne und Gehälter nicht abzuziehen ist. Neben der Bindung der Arbeitnehmer und dem Erhalt von Arbeitsplätzen bieten Anträge auf Kurzarbeit im Vergleich zu Entlassungen damit diesen zusätzlichen Vorteil.

[5] Hierzu i.E. Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 131, 132.

[6] Zur Definition der Lohnsumme vgl. RE 13a.5 ErbStR i.V.m. Anhang I der VO (EG) Nr. 1503/2006 der Kommission v. 28.9.2006 (ABl L281/15) und Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 81 ff. Im Allgemeinen kann zur Vereinfachung auf den in der GuV ausgewiesenen Personalaufwand nach § 275 Abs. 1 Nr. 6 HGB abgestellt werden, unter Abzug des Arbeitgeberanteils zu den Sozialabgaben.

[7] Milantz in: Burandt/Rojahn, Erbrecht, § 13a Rn 25.

[8] FM Ba-Wü DStR 2009, 2255 vgl. Abschn. 8 Abs. 4 Satz 2 des gleich lautenden Ländererlasses zur Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetzes vom 25.6.2009, BStBl I 2009, 713, Beck Verw. 162993.

[9] FM Ba-Wü, DStR 2009, 2255.

[10] Geck/Messner, ZEV 2009, 559.

[11] Zipfel in: Becksches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Edt. 50, 2020, Verschonung des Unternehmensvermögens, Rn 14.

2. Insolvenz

a) BFH und Finanzverwaltung

aa) Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 13a Abs. 6 Nr. 1 ErbStG)

In einem Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung hat der BFH am 7.7.2004 zu dem Nachsteuertatbestand in Form der Aufgabe eines Kommanditanteils durch Insolvenz nach § 13a Abs. 5 S. 1 ErbStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997,^[12] noch Bedenken an der Berechtigung der Nachsteuer geäußert.^[13] So hat er es als ernstlich zweifelhaft angesehen, ob der Wegfall der Steuerbegünstigungen des § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. aufgrund einer solchen, durch Konkurs herbeigeführten Aufgabe des Gesellschaftsanteils, mit dem Sinn und Zweck des Nachversteuerungstatbestandes der Vorschrift vereinbar ist und jedenfalls im lediglich summarischen Verfahren in Betracht gezogen, diesen Nachsteuertatbestand dahin auszulegen, dass eine Nachbesteuerung zu unterbleiben hat, da der Erwerber das steuerbegünstigt erworbene Vermögen durch einen Konkurs verlor.^[14] In seinem Urt. v. 16.2.2005 hat sich der BFH deutlich von diesen Zweifeln verabschiedet und entschieden, dass der Wegfall der Steuerbefreiung unabhängig davon eintritt, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben worden ist; eine teleologische Reduktion des Nachversteuerungstatbestandes wegen der unfreiwilligen Aufgabe kommt insoweit nicht in Betracht.^[15]

Die Finanzverwaltung ist dieser Auffassung gefolgt. So enthalten die aktuellen Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 in RE13a.13 Abs. 1 folgenden Satz 3:

Zitat

"Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sowie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens."

[12] BGBl I 1997, 2049.

[13] BFH, BStBl II 2004, 747.

[14] BFH, BStBl II 2004, 747, 748.

[15] BFH v. 16.2.2005, BStBl II 2005, 571, 573.

bb) Auflösung der Kapitalgesellschaft (§ 13a Abs. 6 Nr. 4 ErbStG)

Nach § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG wird eine GmbH durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst. Ohne Insolvenzverfahren wird eine GmbH mit der Rechtskraft des Beschlusses aufgelöst, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Diesen Vorschriften entsprechen § 262 Abs. 1 Nr. 3 und 4 AktG für die AG.

Die Auffassung, dass der Nachsteuertatbestand neben der Auflösung die Verteilung von Vermögen an die Gesellschafter voraussetzt,^[16] hat sich nic...